Коли коригувати фінрезультат, а коли ні
Поговоримо про можливі ситуації, коли платник податку на прибуток може не застосовувати податкові різниці, а коли зобов’язаний їх застосовувати.
Критерій застосування/незастосування податкових різниць
Цей критерій є вартісним і становить 20 млн грн, про що йдеться у пп. 134.1.1 ПКУ. Так, для платників податку, у яких річний бухобліковий дохід (за мінусом непрямих податків) за останній річний звітний період 2019 року не перевищує 20 млн грн, об’єкт оподаткування з податку на прибуток може визначатися без коригування фінрезультату до оподаткування на всі різниці, визначені відповідно до положень р. ІІІ ПКУ, крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових років, котре як різниця зменшує бухфінрезультат до оподаткування (виключення у самій нормі пп. 134.1.1 ПКУ, а саме значення розраховується із пп. 140.4.2 ПКУ).
Що включається до доходу
Для потреб пп. 134.1.1 ПКУ до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається:
— дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Щоправда, податківці лояльні і роз’яснюють, що тут слід брати дані з рядка 2000 Звіту про фінрезультати (Звіту про сукупний дохід) (ф. №2), тобто йдеться про чистий дохід від реалізації (див. лист ДФС у м. Києві від 16.03.2016 р. №6300/10/26-15-12-05-11, лист ДФСУ від 19.10.2015 р. №21976/6/99-99-19-02-02-15). Хоча якщо тлумачити пп. 134.1.1 ПКУ, то під час розрахунку 20-мільйонного критерію треба враховувати загальний дохід за мінусом лише ПДВ, акцизу й інших непрямих податків — тобто обороти за К-т 70 мінус обороти за Д-т 70 із К-т 64 (тобто за мінусом непрямих податків). Заради уникнення непорозумінь із ДПС радимо убезпечитися власною ІПК;
— інші операційні доходи (рядок 2120 ф. №2) — обороти за Д-т 71 із К-т 791;
— фінансові доходи (рядок 2220 ф. №2) — обороти за Д-т 73 із К-т 792;
— інші доходи (рядок 2240 ф. №2) — обороти за Д-т 74 К-т 793. Ось тут податківці вже не лояльні (див. лист ДФС у м. Києві від 16.03.2016 р. №6300/10/26-15-12-05-11, лист ДФСУ від 10.02.2016 р. №2716/6/99-99-19-02-02-15) та хочуть бачити при розрахунку 20 млн грн ще й доходи від участі в капіталі (рядок 2200 ф. №2, обороти за Д-т 72 К-т 792). Заради уникнення непорозумінь із ДПС радимо убезпечитися щодо цього власною ІПК.
Також до «обов’язкових» податкових різниць належать, зокрема:
1) різниця, яка збільшує фінрезультат у разі порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування у межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії (ст. 123-1 ПКУ, додатково див. ІПК ДПСУ від 11.02.2020 р. №535/6/99-00-07-02-02-06/ІПК у «ДК» №08/2020);
2) різниці, зазначені у підрозділі 4 р. ХХ ПКУ.
Тобто якщо бухобліковий дохід становить менше 20 млн грн, то підприємство має право обирати — застосовувати різниці з р. ІІІ ПКУ чи ні. Якщо ж дохід становить більше 20 млн грн, то вибору немає — потрібно коригувати фінрезультат до оподаткування на податкові різниці у р. ІІІ ПКУ.
Ми недаремно постійно наголошуємо, що йдеться про різниці з р. ІІІ ПКУ, адже є ще й інші різниці, про які ми зазначили вище. Позаяк останні не містяться у р. ІІІ ПКУ (а саме про ці різниці йдеться у пп. 134.1.1 ПКУ), то навіть якщо платник податку прийме рішення не застосовувати податкових різниць, то ось три вищеперераховані різниці все одно мають бути враховані при визначенні податку на прибуток.
Як відобразити рішення про незастосування різниць?
У декларації з податку на прибуток за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. №897, передбачено окремий рядок під основною частиною декларації для проставляння позначки про прийняте рішення не застосовувати різниці під час визначення бази оподаткування з податку на прибуток.
Як саме заповнювати, податківці роз’яснюють у ЗІР, підкатегорія 102.20.02. В основній частині декларації у полі «Наявність рішення» слід проставити позначку, а у полі «Прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці» — номер та дату розпорядчого документа підприємства, на підставі якого прийнято таке рішення.
Тож рішення про застосування різниць, судячи з роз’яснення податківців, матиме такий вигляд:
| Наявність рішення15 | Прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці |
| + | Наказ від 03.01.2020 р. №2 |
Якщо ж підприємство бажає (дохід менше 20 млн грн) або повинне (дохід більше 20 млн грн) застосовувати різниці, то жодних позначок ніде в декларації проставляти не треба. Вважається за замовчуванням, що платник податку використовує різниці. Для зняття такого замовчування якраз і потрібно поставити вищезгадану позначку. А тому навіть якщо платник податку й у наступних роках бажає не застосовувати різниці (звісно ж, якщо його дохід до 20 млн грн), то рішення про незастосування різниць потрібно щоразу дублювати — тобто зазначити ті самі реквізити рішення про відмову, які були зафіксовані в попередній декларації (тобто за перший рік у такій безперервній сукупності років). Про це говорять і податківці у ЗІР, підкатегорія 102.20.02.
Зверніть увагу!
Якщо платник податку прийняв рішення про незастосування різниць із р. ІІІ ПКУ, про що був виданий наказ (розпорядження) керівника, але чомусь не було поставлено позначку в декларації про це рішення, то виправити ситуацію допоможе уточнююча декларація (або ж якщо ще не минула гранична дата поданнях звітності, то слід подати декорацію з позначкою «Звітна нова»).
Так, податківці у ЗІР, підкатегорія 102.20.02, уточнюють , що таку помилку слід виправити шляхом подання уточнюючої декларації із позначкою про незастосування різниць.
При цьому шляхом подання уточнюючої декларації можна й позбутися податкових різниць заднім числом.
Як позбутися податкових різниць заднім числом
...у разі якщо сума доходів за звітний період з 01.01.2017 р. до 31.12.2017 р. не перевищує двадцяти мільйонів гривень, платник податку має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). <...>
Отже, якщо платник податку на прибуток приймає таке рішення, то про прийняте рішення зазначається в декларації за 2017 рік і вона складається без коригування на різниці, визначені розділом III Кодексу. <...>
Для цього у полі «Наявність рішення» потрібно проставити позначку, а у полі «Прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці» — номер та дату розпорядчого документа підприємства, на підставі якого прийнято таке рішення.
Скільки разів можна скористатися правом не застосовувати різниці?
Один раз протягом безперервних років, коли дохід становив до 20 млн грн. Так, у пп. 134.1.1 ПКУ сказано, що платник податку, дохід якого не перевищує 20 млн грн, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінрезультату до оподаткування на різниці не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу.
І якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування різниць, в будь-якому наступному році річний бухобліковий дохід за останній річний звітний період перевищує 20 млн грн, такий платник визначає об’єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці, визначені відповідно до положень р. ІІІ ПКУ.
Таким чином, якщо платник податку обрав варіант не коригувати фінрезультат до оподаткування, то й у наступних роках не буде коригувати його, якщо дотримано вартісний критерій — дохід до 20 млн грн. Якщо в наступних роках платник податку самостійно прийме рішення застосовувати різниці, навіть якщо дохід до 20 млн грн, то знову скористатися таким звільненням не вдасться.
Так, податківці у ЗІР, підкатегорія 102.02, на запитання: «Чи має право платник податків, доходи якого не перевищували 20 млн грн, але при цьому такий платник застосовував коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, визначені відповідно до положень розд. ІІІ ПКУ, прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату на другий, третій рік в безперервній сукупності років, в кожному з яких розмір доходу не перевищує 20 млн грн?» — відповідають, що такий платник має право один раз у будь-якому році безперервної сукупності років, у кожному з яких розмір доходу не перевищує 20 млн грн.
Чи можна після рішення щодо незастосування різниць у наступному році застосовувати їх, якщо дохід менший ніж 20 млн грн?
Ні, не можна. Якщо платник податку прийняв рішення не застосовувати податкові різниці, то таке право перетворюється на обов’язок протягом тих безперервних років, коли дохід платника податку становить менше 20 млн грн. Саме таке роз’яснення міститься у ЗІР, підкатегорія 102.12: платник податку на прибуток, який використовував право на незастосування податкових різниць, не може у наступному звітному році застосовувати такі різниці, якщо дохід платника податку на прибуток за такий рік не перевищує 20 млн грн. Утім, якщо дохід платника податку на прибуток за такий рік перевищує 20 млн грн, такий платник зобов’язаний застосовувати всі різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ при визначенні об’єкта оподаткування.
Чи можна не застосовувати різниці, якщо за результатами звітного року дохід менший ніж 20 млн, однак за результатами попереднього року дохід був більший ніж 20 млн грн і платник податку в квартальних звітностях застосовував податкові різниці?
Так, можна в декларації за звітний рік відмовитися від податкових різниць і за підсумками вже такого звітного року різниці з р. ІІІ ПКУ не застосовувати. Те, що впродовж звітного року платник податку звітував щокварталу та з використанням різниць, бо за попередній рік дохід становив понад 20 млн грн, не є перешкодою для незастосування різниць у звітному році.
Податківці також погоджуються з таким висновком. Так, у ЗІР, підкатегорія 102.12, вони наголошують, що платник податку, який за результатами попереднього (звітного) року мав дохід, який перевищував 20 млн грн, та подавав податкові декларації з податку на прибуток підприємств за звітний квартал, півріччя, три квартали та здійснював коригування фінансового результату до оподаткування за ці періоди, у разі неперевищення за результатами року граничної межі обсягу доходів (20 млн грн) має право задекларувати в річній декларації рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування та відповідно не визначати податкових різниць (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років) за такий податковий (звітний) рік.
При цьому уточнюючі декларації за I квартал, півріччя та три квартали подавати не треба.
На підставі п. 46.4 ПКУ платник податків може подати разом з такою податковою декларацією доповнення до неї, складене за довільною формою з поясненням мотивів подання.
Катерина Калашян, «Дебет-Кредит», ACCA DipIFR