Валюта у «єдинників»: визнання доходу та КР
За якою датою визнавати дохід у інвалюті? Як його розрахувати? Як курсові різниці впливають на дохід фізосіб-«єдинників» та юросіб-«єдинників»?
З 20 червня 2019 року було скасовано розділ ІІІ Положення №51, який:
— встановлював перелік надходжень в інвалюті, які підлягають обов’язковому продажу на міжбанківському валютному ринку;
— визначав винятки (які надходження не підлягають обов’язковому продажу);
— зазначав суму надходжень, яка підлягає обов’язковому продажу (з 7 лютого 2019 р. — 50%, з 1 березня 2019 р. — 30%);
— вимагав зарахування інвалютних надходжень, які підлягають обов’язковому продажу, на розподільчий рахунок;
— встановлював правила обов’язкового продажу (дії уповноваженого банку щодо такого продажу).
Цей факт впливав і на порядок визнання доходу «єдинниками» та відображення в обліку юрособами курсових різниць. Про це докладно поговоримо далі.
1 Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затверджене постановою НБУ від 02.01.2019 р. №5.
Переказ валюти на поточний рахунок
За п. 52 Положення №5 банк зобов’язаний переказати на поточний рахунок клієнта без його доручення кошти в інвалюті не пізніше ніж наступного банківського дня після дня їх зарахування на розподільчий рахунок. Але зазначена вимога не поширюється на кошти, які згідно із законодавством України підлягають продажу на валютному ринку України.
Тобто з 20.06.2019 р. спочатку валюта заходить на розподільний рахунок, а вже наступного дня у повній сумі перераховується на рахунок клієнта. Тож датою отримання коштів буде саме дата зарахування коштів на валютний рахунок ФОПа або юрособи.
Визнання доходу
Якщо ми говоримо про дохід у грошовій формі, то датою отримання доходу платника ЄП є дата надходження коштів (у готівковій або безготівковій формі) (п. 292.6 ПКУ).
До 20 червня 2019 року згідно з роз’ясненнями від податківців сума доходу, отриманого в інвалюті за товари, роботи й послуги, визначалася з двох частин:
1) у частині, яка підлягала обов’язковому продажу, — за сумою гривень, що надійшли на поточний рахунок після такого продажу;
2) у частині, яка не підлягала обов’язковому продажу, розраховувалася за курсом НБУ на дату зарахування виручки на валютний рахунок.
З 20 червня дохід, виражений в інвалюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до інвалюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу, як це передбачено у п. 292.5 ПКУ. Тому дата отримання валюти на валютний рахунок платника ЄП є датою визнання доходу.
Зверніть увагу!
Для юросіб-«єдинників» діє ще таке правило. Відповідно до пп. 2 п. 292.1 ПКУ доходом юросіб-«єдинників» ІІІ групи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юрособи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі. Це прямо впливає на визнання доходу за курсовими різницями.
Продаж інвалюти та курсові різниці
За дорученням клієнта банк зобов’язаний здійснювати продаж власних коштів клієнта в іноземній валюті не пізніше ніж за п’ять банківських днів починаючи з дня списання цих коштів з поточного рахунку клієнта. Відлік строку продажу іноземної валюти у випадку, якщо кошти для продажу переказуються клієнтом з іншого банку, починається з дня зарахування таких коштів на кореспондентський рахунок банку.
Для фізосіб-«єдинників» є низка моментів, які слід врахувати в обліку.
1. Продаж валюти за дорученням ФОПа. Додатна різниця від продажу банком іноземної валюти (адже валюта продається за комерційним курсом банку) не є доходом фізособи-«єдинника».
Розрахунок курсової різниці, яка виникає при продажу інвалюти ФОПу, та включення такої курсової різниці до доходу платника єдиного податку нормами ПКУ не передбачено.
2. Валютний кредит від банку. Курсова різниця не визнається не тільки у разі продажу валюти, але й у разі отримання кредиту. За роз’ясненням ДПС у ЗІР, підкатегорія 107.01.03, сума кредиту в інвалюті, яку фізособою-«єдинником» отримано від банку, не включається до складу доходу такого платника. Позаяк сума кредиту не є доходом платника ЄП (пп. 3 п. 292.11 ПКУ), то і кошти, отримані у вигляді додатної курсової різниці, яка виникла при продажу валюти на МБВР (різниця між курсом валюти до гривні у день отримання кредиту та курсом, за яким таку валюту продано), не включається до складу доходу.
3. Валюта на поточному рахунку на кінець звітного періоду. Перерахунок іноземної валюти за офіційним курсом гривні, встановленим НБУ, яка на дату закінчення звітного періоду (кварталу, року) обліковується на поточному рахунку ФОПа — платника ЄП, не здійснюється. Отож і у цьому випадку доходу немає.
Висновок: у платника ЄП — фізособи дохід за валютними операціями визнається один раз, на дату отримання валютної виручки!
Приклад 1 Нерезидент перерахував 5000 доларів фізособі-«єдиннику» ІІІ групи 20 січня 2020 року. Наступного дня, тобто 21 січня, ці кошти з розподільчого рахунку було зараховано на валютний рахунок. Офіційний курс НБУ цього дня становив 24,3257 грн/дол. Тож дохід, який буде включено до складу доходів, становитиме 24,3257 х 5000 доларів = 121628,50 грн.
23 січня ФОП вирішив продати 1000 доларів. Курс долара на міжбанку цього дня становив 24,49 грн/дол. Відповідно, ФОП отримав 24490 грн. Цього дня жодних операцій до книги обліку заносити не треба, які визнавати дохід за таким продажем.
Юрособи-«єдинники» мають дотримуватись іншого підходу.
Додатні та від’ємні курсові різниці. Позаяк для юросіб-«єдинників» доходом є будь-який дохід, який отримано протягом звітного періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), то податківці у ЗІР, підкатегорія 108.01.02, відштовхуються від обліку курсових різниць.
Зауважимо, що у ПКУ прямо не прописано про включення курсових різниць до доходу. Проте пп. 296.1.3 ПКУ зазначає, що платники ЄП III групи (юрособи) щодо доходів та витрат використовують дані спрощеного бухобліку!
Тож податкові органи наводять загальні правила відображення в обліку та визначення курсових різниць. Вони говорять про визначення курсової різниці від:
— перерахунку операцій, виражених в інвалюті;
— заборгованості та іноземної валюти на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції згідно з П(С)БО 21.
Так, монетарні статті в інвалюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу (п. 7 П(С)БО 21).
Визначення курсових різниць за монетарними статтями в інвалюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення госпоперації в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс (курс НБУ) на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення госпоперації застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в інвалюті, за якими протягом дня здійснювались госпоперації із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня (п. 8 П(С)БО 21).
Монетарні статті
Монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
На підставі цих норм П(С)БО 21 податківці навели такий алгоритм визнання доходу (який є доволі фіскальним!). Юрособа-«єдинник» визначає курсові різниці у податковому обліку на дату зарахування валюти на рахунок (якщо погашається зобов’язання, а в бухобліку визнавався дохід) та на дату балансу у розмірі лише додатних курсових різниць:
— від перерахунку операцій, виражених в інвалюті;
— заборгованості — це отримані кредити, позики та поворотна допомога, а також заборгованість за імпортований товар та отримані послуги від нерезидента;
— та іноземної валюти на дату балансу — валюти на рахунку.
Тож це стосується лише додатних курсових різниць. Щодо від’ємних курсових різниць податківці ґрунтуються на правилах заповнення декларації з єдиного податку. Зокрема, що в декларації зазначається лише обсяг доходу, відображення витрат не передбачено. Але декларація — це документ звітності, який не встановлює правил оподаткування! Відповідно, на погляд ДПС, від’ємне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти не зменшує базу оподаткування єдиним податком.
На логічне запитання платників податків «Якщо збільшувати дохід на суму позитивних курсових різниць, то чому б його не зменшити на суму негативних курсових різниць?» залишається лише сперечатися з податківцями.
Курсові різниці у разі продажу валюти. З цього питання у податківців у ЗІР, підкатегорія 108.01.02, аж три варіанти розвитку подій:
1. Якщо іноземна валюта, яка надійшла на валютний рахунок платника єдиного податку від здійснення операції з експорту товарів (робіт, послуг), продається до дати звітного балансу (в межах одного кварталу), то у складі доходу враховується тільки додатна різниця між доходом, отриманим від продажу цієї валюти, та доходом, отриманим від здійснення перерахунку такої іноземної валюти в гривні на дату її надходження на валютний рахунок.
2. Якщо іноземна валюта, яка надійшла на валютний рахунок платника єдиного податку від здійснення операції з експорту товарів (робіт, послуг), до кінця кварталу (до дати звітного балансу) обліковується на рахунку, то на дату закінчення звітного кварталу платник має здійснити перерахунок такої іноземної валюти відповідно до П(С)БО 21 з відповідним врахуванням у складі доходу тільки додатної різниці від здійснення такого перерахунку.
3. У разі продажу іноземної валюти після дати звітного балансу у складі доходу враховується тільки додатна різниця між доходом, отриманим від продажу цієї валюти, та доходом, отриманим від здійснення перерахунку такої іноземної валюти в гривні на дату закінчення попереднього звітного кварталу.
Наведемо приклад визнання курсових різниць за алгоритмом ДПС.
Приклад 2 50000 доларів США надійшло на валютний рахунок юрособи-«єдинника» від здійснення операції з експорту товарів 21 січня. Офіційний курс НБУ цього дня становив 24,3257 грн/дол. Дохід у гривні становив 1216285 грн.
1. Всю суму валюти було продано 30 березня. Цього дня курс міжбанку становив (умовно) 24,89 грн/дол. Відповідно сума отриманих коштів від продажу валюти становитиме 1244500 грн. Курсова різниця буде додатною та становитиме 28215 грн. Цю суму, на думку ДПС, слід включити до доходу для оподаткування ЄП.
2. Уся сума отриманої валюти залишилася на рахунку юрособи-«єдинника» станом на дату складання балансу за І квартал 2020 року. Офіційний курс НБУ цього дня становив 24,3123 грн/дол. (умовно).
Відповідно, курсова різниця через перерахунок валюти на дату балансу становитиме (1215615 грн - 1216285) = -670 грн. Тобто курсова різниця буде від’ємною та на суму оподатковуваного єдиним податком доходу не вплине і лише відобразиться за Д-т 945.
3. 4 квітня юрособа-«єдинник» продала отримані у І кварталі 50000 доларів США. Курс міжбанку у цей день — 24,55 грн. Курсова різниця буде такою: (1227500 - 1215615 грн (перерахована сума на дату балансу за курсом НБУ 24,3123 грн (умовно) = 11885 грн. Цю суму доведеться включити до доходу з метою оподаткування ЄП.
Вважаємо позицію ДПС доволі упередженою. Адже у разі здійснення операцій у валюті курс змінюється майже щодня, але це жодним чином не впливає на збільшення податкового доходу «єдинника», бо ЄП нараховується на загальну суму грошової виручки, згідно з п. 292.5 ПКУ — на дату отримання валюти.
Ганна Русанова, «Дебет-Кредит»