Відстрочення платежу та дисконтування
Якщо підприємство придбало товар із відстроченням/розстроченням платежу більше ніж на 1 рік, то у такій ситуації слід зважати на дисконтування заборгованості як покупцю, так і продавцю. Які особливості відображення такої «відстроченої» заборгованості та як оприбутковувати придбані активи в бухобліку, розглянемо далі.
Правове підґрунтя
Договором купівлі-продажу може бути передбачено продаж товару в кредит (ч. 1 ст. 694 ЦКУ):
— з відстроченням платежу, тобто коли одноразовий платіж за товар здійснюється через певний час після його передачі покупцеві;
— з розстроченням платежу, тобто за отриманий товар покупець протягом певного строку здійснює кілька часткових платежів. При цьому договором оплати товарів у розстрочку може передбачатися здійснення першого платежу одночасно з поставкою товару.
Користування товарним кредитом може бути як оплатним (тобто з нарахуванням відсотків), так і безоплатним (без відсотків). Але сторони договору мають право вибору: застосовувати таку оплату чи ні (тобто включати до договору умову про сплату відсотків чи ні, сторони вирішують самостійно). Адже в абз. 2 ч. 5 ст. 694 ЦКУ сказано, що договором купівлі-продажу може встановлюватися обов’язок покупця сплачувати проценти на суму, що відповідає ціні товару, проданого в кредит, починаючи з дня передачі товару продавцем.
Право власності у покупця за договорами товарного кредиту виникає з моменту передачі товару, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 334 ЦКУ). Отже, сторони в договорі можуть установити, що право власності переходить до покупця:
1) у момент підписання договору або в момент фізичного отримання товарів (робіт, послуг) таким покупцем (замовником), незалежно від часу погашення заборгованості;
2) після проведення остаточного розрахунку за товар.
Що говорить ПКУ?
Якщо право власності на товар переходить до покупця одразу, то це в цілях оподаткування товарний кредит із відстроченням платежу (пп. 14.1.245 ПКУ). Якщо право власності переходить після проведення кінцевого розрахунку за товар, то це товарний кредит із розстроченням платежу (пп. 14.1.249 ПКУ).
І, звісно, такі операції не слід плутати із фінансовим лізингом, який теж передбачає оплату протягом певного строку, але предметом якого є не товар, а основний засіб (пп. 14.1.97 ПКУ).
Загалом визначення «податкових» понять продажу з відстроченням платежу та у розстрочку відповідають вимогам договору купівлі-продажу товару в кредит на умовах відстрочення або розстрочення платежу, встановленим у ЦКУ. За винятком того, що ПКУ розглядає лише ті договори, за якими сплачуються проценти.
Але товарний кредит має один нюанс, який ускладнює користування такими договорами. Річ у тім, що з моменту передачі товару, проданого в кредит, і до його оплати продавцеві належить право застави на цей товар (ч. 6 ст. 694 ЦКУ). І якщо покупець прострочив оплату товару, проданого в кредит, продавець має право вимагати повернення неоплаченого товару (ч. 4 ст. 694 ЦКУ). Втім, сторони мають право домовитися про будь-який розвиток подій щодо використання застави (ч. 1 і 2 ст. 586 ЦКУ).
На замітку!
З моменту передання товару, проданого у кредит, і до його оплати постачальнику належить право застави на цей товар, про що ми говорили вище. Тож у момент передання активів покупцю їх вартість відображають:
— у постачальника — за дебетом позабалансового рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані»;
— у покупця — за дебетом позабалансового рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані».
Бухгалтерський облік
Товарний кредит із відстроченням платежу
Розглядаємо такий договір у значенні, наведеному у пп. 14.1.245 ПКУ.
У продавця товарів на дату їх відвантаження відображають дохід від реалізації. Суму такого доходу визначають виходячи з вартості проданих товарів. Одночасно з визнанням доходу, отриманого від продажу товарів, у бухгалтерському обліку підприємства відображають витрати в сумі, що дорівнює їх собівартості. Тут зайвих питань не виникає, адже право власності на проданий товар переходить у момент фізичного отримання товарів, а тому виконуються всі критерії визнання доходу від реалізації товару з п. 8 П(С)БО 15.
Звісно ж, у продавця в обліку виникає заборгованість покупця за поставлені товари. Причому якщо строк погашення такої заборгованості не перевищує 12 місяців від дати балансу, її визнають поточною й обліковують за дебетом субрахунку 361. Якщо ж строк погашення дебіторської заборгованості перевищує 12 місяців від дати балансу, її визнають довгостроковою. Було би правильно відображати її на субрахунку 183 (хоча часто продавці і короткострокову, і довгострокову заборгованість за таким товарним кредитом відображають разом за субрахунком 361). Але нас цікавить саме довгострокова заборгованість.
З 29.10.2019 р. запрацювали зміни, внесені Наказом №379 до П(С)БО 10, а отже, тепер довгострокову дебіторську заборгованість відображають у балансі за її теперішньою вартістю (п. 10 П(С)БО 10).
Теперішня вартість — це дисконтована сума майбутніх платежів (за мінусом суми очікуваного відшкодування), що, як очікують, буде необхідна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11).
До речі, Мінфін щодо дисконтування вніс зміни лише до П(С)БО 10 та П(С)БО 11, тобто дохід за П(С)БО 15 ми рахуємо, як й раніше, без визначення дисконту (на норми п. 60 — 65 МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами» не звертаємо уваги).
Дисконтування у продавця стосується лише суми дебіторської заборгованості за проданий товар і лише в тій частині, яка підлягає погашенню за період більше 1 року.
У покупця товару, навпаки, виникає кредиторська заборгованість за отриманими товарами. І тут дзеркально — довгострокові зобов’язання, які обліковуються на рахунку 55, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю (п. 9 П(С)БО 11).
А ось із визначенням первісної вартості оприбуткування товарів, придбаних у товарний кредит, серед фахівців виникли певні непорозуміння.
Так, згідно з п. 8 П(С)БО 9 та п. 7 П(С)БО 7 придбані (отримані) або вироблені запаси та ОЗ зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю. І оте непорозуміння й сталося через питання: чи включається дисконт до первісної вартості придбаних товарів зі довгостроковим відстроченням платежу? Тобто первісна вартість товарів — це договірна чи теперішня вартість заборгованості?
Витоки цього непорозуміння — знову-таки в МСФЗ. Адже за правилами міжнародного обліку первісна вартість активів має складатися з дисконтованої вартості заборгованості (див. п. 18 МСБО 2, п. 23 МСБО 16, п. 32 МСБО 38). Але знову ж таки Мінфін вніс зміни лише до двох стандартів — П(С)БО 10 та П(С)БО 11. Тимчасом як П(С)БО 9 та П(С)БО 7, які визначають облік запасів та ОЗ, у частині дисконтування не зазнали жодних змін.
Утім, одні фахівці все-таки бачать у П(С)БО застосування «міжнародного» підходу щодо дисконтованої первісної вартості, інші — ні. Які аргументи?
Так, первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість запасів, яка складається з фактичних витрат, зокрема сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за мінусом непрямих податків (п. 9 П(С)БО 9). Але що таке первісна вартість, у П(С)БО 9 не розкрито. Звернімося до П(С)БО 7. Тут також сказано, що первісна вартість об’єкта основних засобів складається, зокрема, зі суми, що сплачують постачальникам активів, без згадки про дисконт (п. 8 П(С)БО 7).
Проте що таке «первісна вартість», прописано у п. 4 П(С)БО 7. Первісна вартість основних засобів — це історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі коштів АБО справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.
Справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 7).
Саме з цієї фрази: «або справедлива вартість інших активів, сплачених (переданих)» — і виникає тлумачення того, що, як і за МСФЗ, первісна вартість складається з дисконтованої заборгованості. Тобто позаяк дисконт (К-т 733) для покупця є доходом, а до первісної вартості включаються лише понесені витрати, то первісна вартість активів формується без дисконту.
А ось щодо витрат у вигляді амортизації дисконту (Д-т 952), які є фінвитратами, то за п. 14 П(С)БО 9 та п. 8 П(С)БО 7 фінансові витрати не включаються до первісної вартості запасів/ОЗ, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31.
Отже, різниця між номінальною сумою заборгованості та дисконтованою вартістю повністю проходить повз первісну вартість запасів/ОЗ.
На думку автора, на первісну вартість товарів дисконт не впливає, бо зміни до П(С)БО 7 та П(С)БО 9 не вносилися, а дисконтування заборгованості відсоткової існувало й до 29.10.2019 р. Мало того, надалі у тексті П(С)БО 7 бачимо, що справедлива вартість використовується при визначенні первісної вартості (п. 10 — 13 П(С)БО 7):
— безоплатно отриманих ОЗ;
— ОЗ, що внесені до статутного капіталу підприємства;
— ОЗ, отриманих в обмін на подібний чи неподібний об’єкт ОЗ.
Тобто, судячи з вищезазначеного, вважаємо, що покупець товару з відстроченням платежу на строк більше 1 року первісну вартість придбаного активу формує за номінальною вартістю кредиторської заборгованості за такий товар.
Так, за правилами МФЗ слід визнавати саме дисконтовану первісну вартість. І це логічно з погляду економічного обґрунтування1, але це не випливає з норм П(С)БО. І все-таки є різниця між обліком за П(С)БО й за МСБО. Якщо СГ веде облік за П(С)БО, то дивитися на МСБО як на аналогію він не може (див. змінене визначення П(С)БО у Законі про бухоблік).
1 Виходить, що два однакові обладнання, придбані за різними умовами (з відстроченням і без відстрочення платежу) обліковуватимуться за цінами, які в рази відрізняються. Адже у вартості будь-якого договору з придбання товарів з відстроченням платежу закладена процентна складова, хоч про це прямо і не буде зазначено в договорі. Тому й МСБО говорить про оприбуткування активів за реальною справедливою ціною.
Розстрочення платежу
Розглядаємо такий договір у значенні, наведеному в пп. 14.1.245 ПКУ.
За визначенням до моменту оплати покупець може розпоряджатися товарами тільки за згодою продавця, тобто виходить, що продавець зберігає контроль за проданими товарами. У цьому разі не дотримуються критерії визнання доходу за п. 8 П(С)БО 15.
Зверніть увагу!
Відповідно до п. 8 П(С)БО 15 дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:
— покупцю передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
— підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
— суму доходу (виручки) може бути достовірно визначено;
— є впевненість, що внаслідок операції збільшаться економічні вигоди підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
У покупця відповідно не виникає оприбуткування активу, адже начебто не виконується критерій активу зі Закону про бухоблік. Отже, покупець до переходу права власності обліковує такі товари поза балансом (Д-т 023).
Тут є один нюанс. Дисконтуванню підлягає довгострокова заборгованість, але виходячи з такого бухобліку в кожної зі сторін не виникатиме довгострокової заборгованості, а тому питання з дисконтуванням взагалі не постає.
Утім, норми ст. 586 ЦКУ говорять:
— заставодавець має право користуватися предметом застави відповідно до його призначення, у тому числі здобувати з нього плоди та доходи, якщо інше не встановлено договором і якщо це випливає зі суті застави;
— заставодавець має право відчужувати предмет застави, передавати його в користування іншій особі або іншим чином розпоряджатися ним лише за згодою заставодержателя, якщо інше не встановлено договором або законом.
Тобто якщо продавець надасть дозвіл покупцю не лише користуватися таким товаром, а й розпоряджатися ним, зокрема продати, то контроль за цим товаром перейде до покупця (і в разі прострочення платежу вже повернути цей товар він не зможе, тобто про заставу вже не йтиметься). І ось на дату надання такого права бухгалтерський облік за цим договором буде вже як за договором товарного кредиту, який ми розглянули вище.
Єдина різниця — те, що при розстроченні заборгованість за покупки погашається частинами протягом періоду розстрочення, а тому теперішню вартість заборгованості слід розраховувати окремо для кожного платежу (зважаючи на те, яка частина платежу є поточною, а яка довгостроковою, бо дисконтується лише довгострокова частина). Адже платіж дисконтують виходячи з його строку повернення. Тимчасом як при відстроченні платежу, позаяк погашення заборгованості відбувається однією сумою й наприкінці періоду відстрочення, теперішню вартість заборгованості слід розраховувати для такого одного платежу.
ПДВ та дисконтування
Позаяк маємо справу з об’єктом оподаткування ПДВ — операція з постачання товарів (п. 185.1 ПКУ), то, звісно ж, виникає запитання: а яким чином дисконтування впливатиме на ПДВ?
Тобто нас цікавить, чи потрапляє під дисконтування сума вхідного ПДВ, яка включається до суми заборгованості?
Вважаємо, що позаяк ПДВ є складовою дебіторської (для продавця) та кредиторської (для покупця) заборгованості, яку буде погашено через строк понад 1 рік із моменту виникнення заборгованості, то при розрахунку дисконтованої вартості самої заборгованості суми ПДВ мають до неї включатися.
Але позаяк розрахунок із бюджетом з ПДВ здійснюється виходячи зі суми до погашення, тобто номінальної суми, то заборгованість (Д-т 183 чи К-т 55) із рахунком 641/ПДВ відображаємо в обліку за номінальною сумою.
Приклад Товарний кредит з відстроченням платежу.
Підприємство А (постачальник) уклало договір постачання товарів у кредит (безпроцентно) з підприємством Б (покупець) на умовах відстрочення платежу строком на 2 роки з моменту отримання товару. Договірна вартість товару становить 60000,00 грн (у тому числі ПДВ — 10000,00 грн). Собівартість реалізованих товарів — 37000,00 грн. Постачання товару здійснено 02.01.2020 р.
Для спрощення прикладу (адже маємо на меті показати суть операцій) зазначимо, що:
— ставку дисконтування визначено як продавцем, так і покупцем на рівні 20%;
— покупець та продавець складають річну фінзвітність та податкову звітність з податку на прибуток;
— продавець та покупець відображають дисконт у момент виникнення заборгованості.
Розрахуємо теперішню вартість отриманої від засновника позики в умовах наведеного прикладу за формулою:
PV = FV : (1 + і)n,
де:
— FV — 60000 грн;
— n — 2 роки;
— і = 20%.
Теперішня вартість заборгованості: 60000 грн : (1 + 0,20)2 = 60000 грн : 1,44 = 41666,67 грн.
Сума дисконту: 60000 грн - 41666,67 грн = 18333,33 грн.
Амортизація дисконту за 1-й рік: 41666,67 грн х 20% = 8333,33 грн.
Амортизація дисконту за 2-й рік: (41666,67 + 8333,33) х 20% = 10000,00 грн
Облік відповідних операцій у сторін договору показано в таблиці.
Таблиця
Облік товарного кредиту з відстроченням платежу у сторін договору
| Дата | Зміст операції | Д-т | К-т | Сума, грн |
| У продавця | ||||
| 02.01.2020 | Відвантажено товари покупцю, відображено дохід від реалізації | 183* | 702 | 60000,00 |
| Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 10000, | |
| Списано собівартість реалізованих товарів | 902 | 281 | 37000,00 | |
| Відображено заставну вартість товару на позабалансовому рахунку | 06 | — | 60000,00 | |
| Відображено дисконт (премію) | 952 | 183д* | 18333,33 | |
| 31.12.2020 | Відображено амортизацію дисконту (премії) | 183д | 733 | 8333,33 |
| 31.12.2021 | Відображено амортизацію дисконту (премії) | 183д | 733 | 10000,00 |
| 02.01.2022 | Отримано оплату за товар | 311 | 183 | 60000,00 |
| Списано з позабалансового рахунку заставну вартість товару | — | 06 | 60000,00 | |
| У покупця | ||||
| 02.01.2020 | Отримано товари від постачальника | 281 | 551* | 50000,00 |
| Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої у ЄРПН податкової накладної) | 641 | 551 | 10000,00 | |
| Відображено заставну вартість товару на позабалансовому рахунку | 05 | — | 60000,00 | |
| Відображено дисконт | 551д* | 733 | 18333,33 | |
| 31.12.2020 | Відображено амортизацію дисконту | 952 | 551д | 8333,33 |
| 31.12.2021 | Відображено амортизацію дисконту | 952 | 551д | 10000,00 |
| 02.01.2022 | Сплачено за товар | 551 | 311 | 60000,00 |
| Списано з позабалансового рахунку заставну вартість товару | — | 05 | 60000,00 | |
| * Щоб можна було складати акти звіряння з контрагентами (тимчасом як власне один контрагент може визначити іншу ставку дисконту, аніж інший контрагент), то краще в обліку окремо мати субрахунок із номінальною вартістю заборгованості та дисконтованою вартістю. Так, наприклад, для відображення суми дисконту радимо ввести контрактивний субрахунок — приміром, на 183/55 (або 183.1/551.1) — відображати номінальну вартість, а на 183д/551д (або 183.2/551.2) — дисконтовану. Тимчасом як до балансу потраплятиме різниця між сумами, які відображено на таких рахунках. | ||||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Наказ №379 — Наказ Мінфіну від 16.09.2019 р. №379 «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
Катерина Калашян, «Дебет-Кредит», ACCA DipIFR