Собівартість птиці, яка використовується для виробництва яєць, не включається до собівартості цих яєць. А куди ж тоді вона включається?
Основи бухгалтерського обліку птиці
У додатку до П(С)БО 30 «Біологічні активи» зазначено, що доросла птиця належить до поточних біологічних активів. Від птиці отримують сільгосппродукцію — яйця, пташиний послід.
У п. 6 додатка 1 до Методрекомендацій №1315 уточнено, що яйця та пташиний послід є сільгосппродукцією для дорослого стада птиці. А для молодняка на вирощуванні сільгосппродукцією є приріст живої маси та пташиний послід.
Причому сільгосппродукція може бути (див. п. 2.6 Методрекомендацій №1315):
— основною (використання якої приносить найбільші економічні вигоди підприємству і отримання якої є метою утримання біологічних активів);
— супутньою (одержана одночасно з основною продукцією і призначена для подальшої переробки або реалізації);
— побічною (отримується одночасно з основною, але має другорядне значення, а економічні вигоди від її використання є несуттєвими).
За цією класифікацією яйця належать до основної сільгосппродукції, пташиний послід — до побічної.
Отже, птицю обліковують у складі поточних біологічних активів.
Поточні біологічні активи
Поточні біологічні активи — біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі.
Обліковують за якою вартістю?
Придбану на стороні птицю зараховують на баланс за первісною вартістю відповідно до П(С)БО 9 «Запаси» (п. 7 П(С)БО 30 «Біологічні активи»). Первісна вартість відповідно до п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» складається з суми, що сплачується постачальникам (за мінусом непрямих податків), суми ввізного мита, транспортно-заготівельних витрат, інших витрат.
Обліковують придбану птицю (об'єкт поточних біологічних активів) на одному з двох субрахунків:
— 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю»;
— 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».
Тобто придбану на стороні птицю в бухобліку відображають записами:
— Д-т 212 (213) К-т 631 — на суму, належну постачальнику, без врахування ПДВ;
— Д-т 644/1 К-т 631 — ПН не зареєстровано в ЄРПН;
— Д-т 641 К-т 644/1 — ПН зареєстровано в ЄРПН, є право на ПК;
— Д-т 212 (213) К-т 685 — інші витрати, пов'язані з придбанням, тощо.
Таким чином, у дебеті субрахунку 212 (213) відображають суму первісної вартості, за якою придбана птиця зараховується на баланс.
Вибір субрахунку (212 чи 213) залежить від облікової політики підприємства щодо обліку біологічних активів. Якщо політикою встановлено облік за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, застосовують субрахунок 212. Таким чином, у момент придбання на цей субрахунок зараховують активи за первісною вартістю, а вже надалі на дату балансу оцінюють за справедливою.
Якщо обліковою політикою встановлено облік за первісною вартістю, застосовують субрахунок 213.
Якщо підприємство має власний цех інкубації, отриманий молодняк птиці з погляду П(С)БО 30 «Біологічні активи» належить до додаткових біологічних активів.
У таблиці 2, наведеній в пп. 4.2.1 Методрекомендацій №73, сказано, що курчата (а також гусенята, каченята, індичата) у добовому віці оприбутковуються на підставі Акта на вихід і сортування добового молодняку птиці (форма №ПБАСГ-5). Там само сказано, що вони оприбутковуються за плановою собівартістю, яку наприкінці року дооцінюють до фактичної, або за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.
Те саме читаємо в п. 9 П(С)БО 30 «Біологічні активи»: додаткові біологічні активи при первісному визнанні оцінюють:
1) за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, або
2) за виробничою собівартістю відповідно до П(С)БО 16 «Витрати».
Виробничу собівартість інкубації відображають на рахунку 23. Таким чином, оприбутковуючи добовий молодняк птиці, роблять бухгалтерський запис: Д-т 212 (213) К-т 23 — за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу (212), чи за виробничою собівартістю (213). Якщо підприємство обрало оцінку за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, після наведеного бухгалтерського запису на рахунку 23 виникне різниця між такою оцінкою і виробничою собівартістю. Тож таку різницю списують записом:
— Д-т 940 К-т 23 (якщо різниця додатна);
— Д-т 23 К-т 710 (якщо різниця від'ємна).
Дорощування птиці
Придбавши птицю на стороні чи отримавши молодняк з цеху інкубації, підприємство здійснює її дорощування. На період дорощування птицю обліковують на субрахунку 212 (213) в аналітичній групі «Молодняк на вирощуванні». У цей момент, як ми вже зазначали вище, основною сільгосппродукцією є приріст живої маси молодняку. Відповідно до п. 9.16 Методрекомендацій №132 калькулюється собівартість молодняку птиці — 1 центнера приросту живої маси та 1 центнера живої маси. Причому кількість приросту визначають розрахунково. Собівартість продукції птахівництва визначають діленням витрат на утримання чи вирощування відповідної групи птиці (без вартості посліду та іншої продукції) на кількість відповідної продукції.
У додатку 2 до Методрекомендацій №132 зазначено, що пташиний послід оцінюють за нормативно-розрахунковими витратами на видалення посліду з приміщень та його сушіння і зберігання, вартість тари.
Тобто всі витрати на утримання молодняку птиці у момент дорощування відображають на рахунку 23.
Приклад 1 Молодняк птиці оприбутковано за ціною 50000 грн.
Витрати на його утримання за перший місяць становили 40000 грн. Собівартість оприбуткованого пташиного посліду за цей самий місяць — 8000 грн, а його справедлива вартість, зменшена на очікувані витрати на місці продажу, — 9000 грн. Справедлива вартість молодняку птиці, зменшена на очікувані витрати на місці продажу, на кінець місяця — 110000 грн.
За якою вартістю оприбутковувати послід та приріст маси молодняка птиці?
Вважаємо, варто застосувати приписи п. 12 П(С)БО 30 «Біологічні активи», де сказано, що сільгосппродукція при первісному визнанні оцінюється:
1) за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, або
2) за виробничою собівартістю відповідно до П(С)БО 16 «Витрати».
Якщо обліковою політикою підприємства обрано перший варіант оцінки, варто зробити бухгалтерські записи:
— Д-т 27 К-т 23 — 9000 грн (оприбутковано послід);
— Д-т 23 К-т 710 — 1000 грн (9000 - 8000) (відображено різницю між справедливою вартістю і собівартістю посліду);
— Д-т 212 К-т 23 — 60000 грн (110000 - 50000) (оприбутковано приріст маси молодняку птиці);
— Д-т 23 К-т 710 — 28000 грн (60000 - 40000 + 8000) (відображено різницю між справедливою вартістю і собівартістю молодняку).
За другого варіанта оцінки:
— Д-т 27 К-т 23 — 8000 грн (оприбутковано послід);
— Д-т 213 К-т 23 — 32000 грн (40000 - 8000) (оприбутковано приріст молодняку птиці).
Переведення молодняку в доросле стадо птиці
У таблиці 3 до п. 4.2.7 Методрекомендацій №73 зазначено, що таке переведення документується Актом на переведення тварин з групи в групу в межах поточних біологічних активів (форма №ПБАСГ-9), який складається у віці:
— курей — 150 днів;
— гусей — 240 днів;
— качок — 180 днів;
— індиків — 240 днів.
Таким чином, якщо птицю обліковують за собівартістю, переведення з групи в групу відображають за собівартістю записом: Д-т 213 (доросле стадо) К-т 213 (молодняк).
Якщо обліковують за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу: Д-т 212 (доросле стадо) К-т 212 (молодняк).
Облік птиці в складі дорослого стада птиці
У цей період птиця використовується для виробництва яєць. Тому після переведення до дорослого стада вартість утримання птиці формує вже виробничу собівартість яєць, а не приріст маси птиці: Д-т 27 К-т 23 — оприбутковано яйця, послід. Якщо сільгосппродукція обліковується за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, різниця між такою вартістю і собівартістю списується записами: Д-т 940 К-т 23 (додатна); Д-т 23 К-т 710 (від'ємна).
А що з вартістю самої птиці?
Відповідно до п. 10 П(С)БО 30 «Біологічні активи» за загальним правилом біологічні активи відображають на дату проміжного і річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Таким чином, різницю між поточною і попередньою оцінкою показують записом: Д-т 940 К-т 212 (від'ємна); Д-т 212 К-т 710 (додатна).
Але якщо справедливу вартість на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, активи можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю. Тобто птицю обліковують на субрахунку 213 за первісною вартістю (собівартістю).
Птицю, строк експлуатації якої для отримання яєць закінчився, продають.
Орієнтовний строк експлуатації здебільшого становить близько року.
Продаж птиці відображають бухгалтерськими записами:
— Д-т 361 К-т 712 — загальна сума продажу;
— Д-т 712 К-т 641 — податкове зобов'язання з ПДВ;
— Д-т 943 К-т 212 (213) — списана собівартість проданої птиці.
Або забивають на м'ясо, продаючи це останнє.
Приклад 2 Підприємство забило птицю на м'ясо. Вартість забитої птиці, яка обліковувалася за первісною вартістю, — 900 грн.
Витрати на забій (зарплата з нарахуванням ЄСВ, амортизація обладнання, загальновиробничі витрати) — 150 грн.
Оприбутковано м'ясо за собівартістю — 1050 грн (900 + 150).
М'ясо реалізоване за 1800 грн, у т. ч. ПДВ — 300 грн.
Таблиця
Бухгалтерський облік забою птиці на м'ясопродукти та їх продажу
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Забито птицю |
23
|
213
|
900
|
|
2.
|
Понесено витрати на забій |
23
|
13, 661, 651, 91
|
150
|
|
3.
|
Оприбутковано м'ясопродукти |
27
|
23
|
1050
|
|
4.
|
Реалізовано м'ясопродукти |
361
|
701
|
1800
|
|
5.
|
Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ |
701
|
641
|
300
|
|
6.
|
Дохід від продажу віднесено на фінансові результати |
701
|
791
|
1500
|
|
7.
|
Списана собівартість реалізованих м'ясопродуктів |
901
|
27
|
1050
|
|
8.
|
Собівартість реалізації віднесено на фінансові результати |
791
|
901
|
1050
|
|
9.
|
Отримано оплату на банківський рахунок |
311
|
361
|
1800
|
Як зазначено в додатку до П(С)БО 30 «Біологічні активи», м'ясопродукти, отримані в результаті забою птиці, є продуктами переробки, на які не поширюється цей П(С)БО. Таким чином, їх варто оприбутковувати за виробничою собівартістю відповідно до П(С)БО 16 «Витрати». Нагадаємо: сільгосппродукцією, на яку поширюються норми П(С)БО 30 «Біологічні активи», є приріст маси.
З наведеного випливає, що, на перший погляд, м'ясопродукти варто оприбутковувати на рахунку 26 «Готова продукція», а не на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва». Але це не так. В Iнструкції №291 сказано, що на рахунку 27 обліковують, у тому числі, продукцію, одержану від власних тваринницьких та промислових підрозділів підприємства, призначену для продажу на сторону та для іншого невиробничого споживання. Тобто отримані м'ясопродукти оприбутковують на рахунку 27.
До речі, господарську операцію забою птиці можна оформляти Актом на вибуття поточних бiологiчних активiв тваринництва (забiй, прирiзка та падiж) (форма №ПБАСГ-6). Як форма цього акта, так і порядок його заповнення наведено в Методрекомендаціях №73.
Бухгалтерські записи за умовами прикладу 2 показано в таблиці.
З наведеного видно, що собівартість птиці, яка винеслася, відноситься на собівартість отриманих з неї м'ясопродуктів. А от до собівартості яєць вона не потрапляє. Хоча це було би досить доречно. На практиці це може призводити до неприємних облікових та податкових наслідків. Адже собівартість може виявитися вищою за ціну продажу. Тож податкова під час перевірки може звинувачувати підприємство у негосподарському характері операції.
Судова практика
Наприклад, у постанові ВС від 15.10.2019 р. у справі №813/1066/16 розглянуто ситуацію, де платник задекларував податковий кредит, але податкова не визнала право платника на такий податковий кредит, тому що «…відсутній факт економічної доцільності, економії витрат». I суд у цій конкретній справі став на бік податкової.
Хоча є й інші рішення, у яких суд з податковою не погоджується. Наприклад, у постанові ВС від 05.11.2019 р. у справі №818/6203/13-а суд не визнав претензії податкової на збільшення фінансового результату і, відповідно, суми податку на прибуток за збитковою операцією.
У будь-якому разі збиткові операції завжди під прискіпливим оком податкової. Тому про цей аспект бажано завжди пам'ятати і бути готовим відстоювати власну правоту.
Iнша неприємність, яка чекатиме на платника ПДВ при продажу птиці чи м'ясопродуктів за ціною, нижчою за їх собівартість, — необхідність нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ не тільки на ціну продажу, а й на різницю між ціною продажу і ціною придбання чи звичайною ціною, відповідно до п. 188.1 ПКУ.
Причому ціна придбання береться у разі, якщо продається птиця, яка свого часу підприємством придбавалася і відразу після придбання використовувалася за призначенням — отримання яєць.
Якщо ж підприємство дорощувало придбану птицю чи отриману з власного цеху інкубації, ціну продажу варто порівнювати зі звичайною ціною. Тому що таке порівняння застосовують щодо операцій з постачання власно виготовлених товарів/послуг. Але ж звичайна ціна — та, яка відповідає рівню ринкових цін, якщо не доведено зворотного (див. пп. 14.1.71 ПКУ). Тобто порівнювати ціну продажу власно виготовлених товарів потрібно з їх ринковою ціною. Але ж за загальним правилом це одна й та сама величина. Тому різниці, на яку варто нараховувати ПДВ, немає. Хоча будьте готові до того, що податкова намагатиметься порівнювати не зі звичайною ціною, а із собівартістю. Законних підстав для цього немає, але на практиці податкова не завжди робить те, що чітко написано в законі. I подеколи такий психологічний тиск дає свої фіскальні плоди.
Падіж птиці — куди списувати собівартість?
Відповідно до п. 14 П(С)БО 16 «Витрати» втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції, відносяться до інших прямих витрат виробничої собівартості продукції. А в п. 3.19 Методрекомендацій №132 сказано, що до складу статті «Непродуктивні витрати» (ця стаття враховується у складі собівартості) включають втрати від падежу птиці за винятком втрат, які сталися внаслідок стихійного лиха, сум, що підлягають відшкодуванню винними особами, та вартості одержаної сировини (шкур, технічного м'яса тощо) за цінами можливої реалізації.
Поряд з цим відповідно до п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» наднормативні виробничі витрати відносяться на собівартість реалізованої продукції.
З наведеного можна зробити висновок, що, якщо підприємство має встановлені технологічні норми падежу птиці, такий падіж у межах норм відносять до виробничої собівартості сільгосппродукції (стаття «Непродуктивні витрати»). Причому у разі падежу в межах норм молодняку на вирощуванні вартість падежу збільшує собівартість молодняка. Тому що сільгосппродукцією в цьому разі є приріст маси. А при падежу птиці дорослого стада збільшується собівартість яєць.
Приклад 3 Собівартість падежу молодняка птиці, яка обліковується за первісною вартістю, — 2000 грн. Падіж у межах встановлених технологічних норм — 1500 грн, а 500 грн — понаднормовий.
У бухгалтерському обліку всю вартість падежу спершу списують на рахунок 24 «Брак у виробництві», а вже потім на собівартість. Отже:
— Д-т 24 К-т 213 — 2000 грн (списано падіж молодняка птиці);
— Д-т 23 К-т 24 — 1500 грн (витрати в межах норм віднесено на собівартість сільгосппродукції — приросту маси);
— Д-т 901 К-т 24 — 500 грн (списано понаднормову вартість падежу);
— Д-т 213 К-т 23 — 1500 грн (збільшено первісну вартість молодняка птиці).
Чи встановлено технологічні норми падежу птиці нормативними документами?
Ні, таких законодавчо встановлених норм немає. Тому кожне підприємство має розробляти власні норми.
Суди — про норми падежу птиці
Цікавою в цьому плані є ухвала ВАСУ від 22.09.2014 р. у справі №820/4368/13-а, якою залишено в силі постанову Харківського окружного адмінсуду від 01.07.2013 р. у цій самій справі*. Розглядається ситуація, коли наказом керівника підприємства затверджено плановий падіж курчат. Але в одному з місяців фактична кількість падежу перевищила плановий. Податкова під час перевірки зафіксувала цей факт і зазначила про необхідність нарахувати компенсуючий ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ на понаднормовий падіж. Підприємство не погодилося і подало позов до суду. Суд став на бік підприємства, обґрунтовуючи свою позицію такими аргументами:
— наказ, яким визначено плановий падіж, є внутрішнім господарським документом підприємства, а не нормативним актом, а тому не може бути врахований при визначенні тих порушень, які покладені податковим органом в основу оскаржуваного рішення;
— підприємство може планувати падіж у тому розмірі, який вважає для себе обгрунтованим. Причому як плановий, так і позаплановий падіж є звичайними затратами підприємства.
А якщо підприємство не має встановлених норм, куди списувати втрати від падежу?
Чіткої однозначної відповіді на це питання немає. Припускаємо, що немає підстав вважати такий падіж технологічним. Адже якщо би він був технологічним, на нього мали би бути затверджені норми. Тому неунормований падіж, найімовірніше, варто розглядати як падіж унаслідок форс-мажорних (надзвичайних) причин.
До надзвичайних подій відносять пожежі, стихійні лиха, епізоотії (широке поширення заразної хвороби тварин за короткий проміжок часу, що значно перевищує звичайний рівень захворюваності на цю хворобу на відповідній території), крадіжки, загибель тварин через нещасні випадки з ними.
Втрати від падежу внаслідок надзвичайних подій списують на субрахунок 977 «Iнші витрати діяльності». Поряд з цим такі витрати відображають на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Після встановлення винної за падіж особи та визначення суми збитку, яку вона має відшкодувати, вартість втрат від падежу на субрахунку 072 списують і відображають заборгованість винної особи перед підприємством: Д-т 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» К-т 716 «Відшкодування раніше списаних активів». Відшкодування винною особою шкоди: Д-т 301 (до каси), 311 (на рахунок) К-т 375.
У разі списання падежу внаслідок надзвичайних подій виникають особливості оподаткування ПДВ. Причому залежать вони від того, буде відшкодовуватися винною особою сума збитку чи не буде.
Якщо збиток не відшкодовуватиметься, потрібно буде нарахувати компенсуюче податкове зобов'язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ: Д-т 977 К-т 641. Адже такий падіж розглядається як використання товарів (молодняку птиці чи птиці у складі дорослого стада) в операціях, що не є господарською діяльністю. Причому за умовами п. 198.5 ПКУ ПДВ нараховують лише за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ. Подібний висновок читаємо і в IПК ДФС від 25.04.2019 р. №1841/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
Якщо збиток відшкодовуватиметься, така операція в термінах ПКУ вважається операцією постачання товарів/послуг, а тому потрібно нарахувати ПДВ у загальному порядку, як на операцію постачання товарів, послуг. Такий самий висновок наведено в IПК ДФС від 19.02.2019 р. №611/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
Бухгалтерські записи тут будуть:
— Д-т 375 К-т 716 — на загальну суму, належну до відшкодування, включаючи ПДВ;
— Д-т 716 К-т 641 — податкове зобов'язання з ПДВ;
— Д-т 716 К-т 791 — дохід від цієї операції віднесено до фінансових результатів.
Очевидно, що в цьому випадку нараховувати компенсуюче податкове зобов'язання з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не потрібно, бо падіж використаний в операціях, що є господарською діяльністю. Адже за ним отримано відшкодування.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Методрекомендації №73 — Методичні рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів, затверджені наказом Мінагрополітики від 21.02.2008 р. №73.
- Методрекомендації №132 — Методичні рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики від 18.05.2001 р. №132.
- Методрекомендації №1315 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Мінфіну від 29.12.2006 р. №1315.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 30 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.11.2005 р. №790.
Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант