Як правильно укладати договори щодо оренди нерухомості? Чи потрібно подавати ф. №20-ОПП? Які податкові наслідки з ПДВ та податку на прибуток виникають у разі оплати за оренду?
Загальні правила оформлення договору оренди
За загальними правилами за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк (ст. 759 ЦКУ). Предметом договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і яка зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ).
Згідно зі ст. 793 ЦКУ, договір найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) укладається у письмовій формі. Якщо такий договір укладається строком на три роки і більше, він підлягає нотаріальному посвідченню. Згідно зі ст. 794 ЦКУ право користування нерухомим майном, яке виникає на підставі договору найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), укладеного строком не менш ніж на три роки, підлягає державній реєстрації відповідно до закону.
Орендна плата
Договір оренди передбачає наявність плати за користування орендованим майном. Статтею 762 ЦКУ встановлено порядок визначення плати за користування майном. Так, її можна вносити за вибором сторін у грошовій або натуральній формі. Плату за користування майном уносять щомісяця, якщо інше не встановлено договором. Главою 58 ЦКУ також установлено особливості укладання договорів оренди рухомого та нерухомого майна.
Поліпшення орендованого майна
Проведення поліпшення орендованого майна можливе лише за згодою наймодавця.
При цьому слід пам'ятати такі правила:
1. Якщо поліпшення речі зроблено за згодою наймодавця, наймач має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за користування річчю.
2. Якщо внаслідок поліпшення, зробленого за згодою наймодавця, створено нову річ, наймач стає її співвласником. Частка наймача у праві власності відповідає вартості його витрат на поліпшення речі, якщо інше не встановлено договором або законом.
3. Якщо наймач без згоди наймодавця зробив поліпшення, які не можна відокремити без шкоди для речі, він не має права на відшкодування її вартості.
Це передбачено ст. 778 ЦКУ.
Як вирішуються спірні питання щодо договору оренди?
За п. 2.5 Постанови Пленуму ВСУ №12, до договорів найму (оренди) застосовуються положення ч. 3 ст. 179 та ч. 1 ст. 187 ГКУ, відповідно до яких спори, що виникають під час укладання господарських договорів, укладання яких є обов'язковим на підставі закону, та в інших випадках, встановлених законом, розглядаються судом. Iнші переддоговірні спори можуть бути предметом розгляду суду в разі, якщо це передбачено угодою сторін або якщо сторони зобов'язані укласти певний господарський договір на підставі укладеного між ними попереднього договору.
Позовна давність за договором оренди
За ст. 786 ЦКУ до вимог про відшкодування збитків у зв'язку з пошкодженням речі, яку було передано у користування наймачеві, а також до вимог про відшкодування витрат на поліпшення речі застосовується позовна давність в один рік.
При цьому перебіг позовної давності щодо вимог наймодавця починається з моменту повернення речі наймачем, а щодо вимог наймача — з моменту припинення договору найму.
Податок на додану вартість
Податківці вже давно мають стислу позицію щодо правила оподаткування ПДВ операцій з оренди, а саме: є два варіанти оподаткування.
1. Якщо орендар самостійно не укладає договори на споживання комунальних послуг та енергоносіїв з їх безпосередніми постачальниками, а здійснює відшкодування (компенсацію) орендодавцеві витрат на їх оплату, то в договорі оренди визначається порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та енергоносіїв та їх оплати (відшкодування, компенсації).
Якщо орендодавцем є небюджетна установа (додатково див. передостанній абз. п. 188.1 ПКУ), то кошти, що їх отримують від орендаря як відшкодування (компенсацію) будь-яких витрат, передбачених договором оренди, включаються орендодавцем до бази оподаткування та оподатковуються податком на додану вартість у загальновстановленому порядку, позаяк є складовою частиною операцій з постачання послуг при наданні в оренду рухомого/нерухомого майна.
2. Якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендарем компенсації витрат, які не включаються орендодавцем до складу орендної плати, а підлягають окремій оплаті (відшкодуванню, компенсації), зокрема за спожиті орендарем комунальні послуги та енергоносії, то суми коштів, сплачених (відшкодованих, компенсованих) за такими договорами, не включаються орендодавцем до бази оподаткування послуги з оренди рухомого/нерухомого майна, позаяк є окремими самостійними операціями з постачання відповідних товарів чи послуг та розглядаються як окремий об'єкт оподаткування.
Щодо витрат на поліпшення нерухомості у разі її повернення
1. Якщо витрати на поліпшення об'єкта оренди проведено за згодою орендодавця та не компенсовано орендареві, то при поверненні об'єкта оренди вартість поліпшення вважається безоплатно наданою послугою та підлягає оподаткуванню податком на додану вартість за основною ставкою виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення (діє абз. 2 п. 188.1 ПКУ. — Ред.).
2. Якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендодавцем орендареві компенсації витрат орендаря на поліпшення об'єкта оренди, то суми коштів, сплачених (відшкодованих, компенсованих) за такими договорами, є окремою операцією з надання послуги з поліпшення основних фондів, розглядаються як окремий об'єкт оподаткування та підлягають оподаткуванню ПДВ за основною ставкою (діє абз. 1 п. 188.1 ПКУ. — Ред.).
ЗIР, підкатегорія 101.04
Податок на прибуток
Розділом III ПКУ не встановлено податкової різниці щодо орендної плати. Тож визнані витрати щодо орендної плати не призводять до збільшення фінрезультату з метою визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.
По-перше, податкових різниць не буде, якщо нерухомість орендується з метою її використання у господарській діяльності.
По-друге, якщо було поліпшення орендованої нерухомості, то платникам податку, які визначають різниці, слід пам'ятати про таке.
У пп. 138.3.3 ПКУ визначено групи основних засобів (інших необоротних активів) та мінімально допустимі строки їх амортизації у податковому обліку.
Для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів зараховуються як окремий об'єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.
Отже, якщо підприємство застосовує податкові різниці, то у податковому обліку при нарахуванні амортизації на витрати щодо поліпшення орендованих ОЗ необхідно зважати на мінімально допустимий строк їх корисного використання — 12 років. На цьому податківці наполягали в IПК ГУ ДФС у м. Києві від 22.10.2018 р. №4501/IПК/26-15-12-03-11 (див. «ДК» №45/2018, коментар «ДК»). Але це стосується суми поліпшення, яка дорівнює 6000 грн або є більшою. Якщо вартість поліпшення менше 6000 грн, то податкові різниці за ст. 138 ПКУ не виникають.
А от у разі повернення поліпшеної орендованої нерухомості у витратах враховується недоамортизована частина ремонту орендованого основного засобу після закінчення договору оперативної оренди.
При цьому при визначенні об'єкта оподаткування платник податку — орендар на підставі положень абзацу четвертого п. 138.1 та абзацу третього п. 138.2 ПКУ має збільшити фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення орендованої нерухомості за даними бухобліку та зменшити фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.
Докладно про поліпшення орендованого майна та його повернення ми розповідали у статті «Повернення поліпшеного орендованого ОЗ» у «ДК» №35/2019.
Бухоблік операцій з оренди нерухомості
Відповідно до п. 8 П(С)БО 14 та Iнструкції №291, орендоване приміщення в орендаря підлягає зарахуванню на позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди. Підставою для запису є акт приймання-передачі, підписаний представниками орендаря й орендодавця. Тобто сам об'єкт оренди не переходить у власність до орендаря, тому амортизацію має нараховувати саме орендодавець.
Поліпшення орендованої нерухомості
Відповідно до п. 8 П(С)БО 14 витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (субрахунок 117).
Згідно з п. 9 П(С)БО 14 орендна плата в орендаря визнається витратами відповідно до П(С)БО 16 на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов'язаних з використанням об'єкта операційної оренди.
Підставою для відображення витрат у бухобліку є акт приймання-передачі наданих послуг, підписаний орендодавцем і орендарем.
Подання ф. №20-ОПП
Податківці у своїх роз'ясненнях на підставі Порядку №1588 наголошують, що у разі надання в оренду об'єкта нерухомого майна або його частини повідомлення за ф. №20-ОПП подають до контролюючих органів як власник нерухомого майна — орендодавець, так і орендар у порядку та строки, визначені п. 8.3 — 8.5 р. VIII Порядку №1588.
Кожному об'єкту оподаткування, що надається в оренду (орендується), присвоюється ідентифікатор, прийнятий суб'єктом господарювання — орендодавцем (орендарем), а також зазначається фактичний стан об'єкта оподаткування на момент заповнення повідомлення за ф. №20-ОПП.
У графі 9 «Стан об'єкта оподаткування» повідомлення за ф. №20-ОПП суб'єкт господарювання (орендодавець) зазначає стан — «здається в оренду», суб'єкт господарювання (орендар) — «орендується».
За відсутності найменування таких об'єктів оподаткування у повідомленні за ф. №20-ОПП орендодавець (орендар) зазначає інвентарний номер об'єкта оподаткування, наведений у договорі оренди.
Якщо орендар не подасть ф. №20-ОПП, то за цією господарською одиницею не можна буде зареєструвати РРО та отримати ліцензію на операції з пальним.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Порядок №1588 — Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну України від 09.12.2011 р. №1588.
- Постанова Пленуму ВСУ №12 — Постанова Пленуму Верховного Суду України від 29.05.2013 р. №12 «Про деякі питання практики застосування законодавства про оренду (найм) майна».
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»