Деякі самозайняті особи зареєстровані водночас як ФОПи та взяті на облік в ДПС як фізособи, що здійснюють незалежну професійну діяльність: адвокати, судові експерти тощо. Податківці вимагають від них сплачувати ЄСВ за себе двічі. Та ВС вирішив1, що це порушує закон.
Верховний Суд, проаналізувавши низку справ, виявив, що в них наявні типові ознаки, властиві зразковій справі, якими є:
1) перебування фізособи на обліку як платника ЄСВ водночас як ФОПа та як особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність;
1 Рішення Верховного Суду від 02.09.2019 р., справа №520/3939/19.
2) встановлення контролюючим органом з власної ініціативи ФОПу — платнику ЄСВ ознаки незалежної професійної діяльності, що обумовило виникнення в останнього обов'язку сформувати та подати до органів доходів і зборів окремий звіт;
3) визначення статусу «фізичної особи — підприємця з ознакою здійснення незалежної професійної діяльності» на рівні підзаконних нормативно-правових актів;
4) можливість подвійного нарахування ЄСВ за результатами здійснення одного й того самого виду господарської діяльності.
Суть позовів, з якими ФОПи звернулися до суду
Фізособи, які звернулись до суду, є одночасно:
— або ФОПом на спрощеній системі оподаткування, який здійснює діяльність за такими видами госпдіяльності, як КВЕД 69.10 «Діяльність у сфері права» (основний), та адвокатом, який має відповідне свідоцтво;
— або ФОПом на спрощеній системі оподаткування, який здійснює діяльність за кількома видами: КВЕД 69.10 «Діяльність у сфері права» (основний), 74.90 «Iнша професійна, наукова та технічна діяльність, н. в. і. у.», 66.21 «Оцінювання ризиків та завданої шкоди» та поряд із цим є судовим експертом з правом проведення автотоварознавчих експертиз за спеціальністю 12.2 «Визначення вартості колісних транспортних засобів та розміру збитку, завданого власнику транспортного засобу».
ДФС нарахувала таким ФОПам та особам, які одночасно здійснюють незалежну професійну діяльність, ЄСВ як особам, які здійснюють незалежну профдіяльність. Адже як ФОПи вони сплачували за себе як за підприємця на спрощеній системі ЄСВ у розмірі, не меншому за мінімальний, передбачений Законом про ЄСВ.
На думку таких ФОПів, сплата ЄСВ одночасно за себе як за підприємця та як за особу, яка здійснює незалежну профдіяльність, є подвійним оподаткуванням.
Орган ДФС посилався на вимогу Закону про ЄСВ, яка встановлює окремо суб'єктів сплати ЄСВ: ФОП, а також особи, які здійснюють незалежну профдіяльність. Окремо визначається і база нарахування ЄСВ таким особам. А ще з 01.01.2017 р. особа, яка провадить незалежну профдіяльність та не отримує доходу (прибутку) у звітному році або окремому місяці звітного року від такої діяльності, зобов'язана визначити базу нарахування єдиного внеску, незважаючи на наявність статусу ФОПа.
Увага! Поряд з наведеним вище, орган ДФС також з незрозумілих причин вказує на цілком протилежні дії щодо обліку таких фізосіб з «подвійним статусом»: у разі коли фізособа зареєстрована як підприємець і при цьому провадить незалежну професійну діяльність, то така фізособа обліковується в контролюючих органах як фізособа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
Звісно, такий доволі дивний облік самозайнятих фізосіб дуже зацікавив суд. Адже якщо таких самозайнятих осіб обліковують фактично як одну особу з ознакою провадження незалежної профдіяльності, то виникає запитання: звідки береться подвійне нарахування ЄСВ?
Податківці нічого незаконного у своїх діях не бачать — внаслідок встановлення ФОПу ознаки незалежної професійної діяльності автоматично нараховується ЄСВ як ФОПу та як фізособі, яка провадить незалежну професійну діяльність.
ФОП з ознакою незалежної профдіяльності чи є таке у законодавстві?
Найдивніше, що фактично виходить: одна й та сама фізособа отримує один дохід та оподатковує його за двома різними системами оподаткування: доходи ФОПа — за єдиним податком, а доходи від незалежної профдіяльності — за загальною системою (ст. 178 ПКУ).
Річ у тім, що ПКУ передбачає оподаткування доходів підприємців (залежно від обраної системи оподатування) та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність. Тобто окремо і без жодного подвійного оподаткування. Немає в ПКУ і такого статусу платників податків, як фізособи-підприємці з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
Водночас не будемо забувати про те, що коментована нами справа стосується саме сплати ЄСВ, на порядок обліку та сплати якого норми ПКУ не поширюються (п. 1.3 ПКУ).
Законодавець розмежовує платників єдиного внеску на фізосіб-підприємців та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність.
Платниками єдиного внеску є:
— фізичні особи — підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування;
— особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Аналіз зазначених норм свідчить про те, що Закон про ЄСВ не визначає такого платника єдиного внеску як фізособу-підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності. Фізособа-підприємець та особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, є різними платниками ЄСВ.
Взяття на облік ФОПів та самозайнятих осіб
Взяття на облік ФОПів. ВС нагадує, що фізособи-підприємці беруться на облік органами ДФС на підставі даних Закону про держреєстрацію (тобто за отриманими від держреєстратора даними про реєстрацію фізособою-підприємцем).
Взяття на облік осіб, які провадять незалежну профдіяльність. Такі особи беруться на облік за місцезнаходженням чи місцем проживання у день отримання від них заяви за формою №1-ЄСВ, заяви про взяття на облік платника ЄСВ (члена фермерського господарства) за формою №12-ЄСВ (пункт 1 розділу III Положення №1162).
Платники ЄСВ, зазначені в п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ, подають заяву за формою №1-ЄСВ протягом 10 календарних днів після державної реєстрації незалежної професійної діяльності у відповідному уповноваженому органі та отримання документа, що підтверджує право фізичної особи на ведення незалежної професійної діяльності (пункт 2 розділу III Порядку №1162).
Аналіз положень Порядку №1162 свідчить про те, що взяття контролюючим органом на облік платників ЄСВ осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, здійснюється виключно за заявою такої особи за формою №1-ЄСВ.
Тож взяття на облік платників ЄСВ — осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, контролюючим органом за власною ініціативою шляхом встановлення «ознаки незалежної професійної діяльності» Порядок №1162 не передбачає.
Внесення даних про ФОПа та самозайнятих осіб до Реєстру ЄСВ
Щодо внесення відомостей про платника єдиного внеску до реєстру застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування, то й тут ВС дійшов аналогічного висновку.
З метою забезпечення обробки інформації в Реєстрі застрахованих осіб для кожної застрахованої особи автоматично створюється облікова картка, якій присвоюється номер (пункт 1 розділу III Положення №10-1).
До облікових карток Реєстру застрахованих осіб вносяться, зокрема, відомості про фізосіб-підприємців та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність; відомості про нарахування страхових внесків та ЄСВ фізособами-підприємцями та особами, які провадять незалежну професійну діяльність.
Дослідивши форму витягу з Реєстру застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування (додаток 8 до Положення №10-1, пункт 6 розділу V), суд зазначає, що до відомостей, які містить цей витяг, віднесено й відомості щодо статусу застрахованої особи, серед типів якого нормотворець визначає фізособу-підприємця і самозайняту особу, під якою мається на увазі особа, яка провадить незалежну професійну діяльність.
Відповідно напрошується цілком очевидний висновок, що такого статусу застрахованої особи, як фізособа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, Положення №10-1 не визначає.
Подання звітності ФОПами з ознакою незалежної профдіяльності
ВС також наголошує, що положення п. 16 розділу IV «Формування звіту» Порядку №435 відсилають до додатка 5 «Звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску», розділом 6 якого визначені типи платника. Серед них окремо значаться:
— ФОП на загальній системі оподаткування;
— ФОП на спрощеній системі оподаткування;
— особа, яка провадить незалежну професійну діяльність;
— члени фермерського господарства.
Визначення окремого типу платника «фізичної особи — підприємця,
яка має ознаку незалежної професійної діяльності» формою звіту не передбачено.
Висновки Верховного Суду у зразковій справі
Виходячи з наведеного вище, ВС дійшов висновків:
1. За наявного правового регулювання перебування на обліку платника ЄСВ фізичної особи — підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності не передбачено.
2. Взяття контролюючим органом на облік особи як платника ЄСВ — фізичної особи — підприємця (п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ) та внесення відомостей до реєстру застрахованих осіб унеможливлює нарахування єдиного внеску за іншим типом платника без прийняття відповідних рішень і внесення змін щодо попереднього обліку особи у спосіб, визначений Законом про ЄСВ і підзаконними нормативно-правовими актами.
3. Підзаконний нормативно-правовий акт спеціальної облікової політики в частині визначення такої категорії платників ЄСВ, як ФОП з ознакою здійснення незалежної професійної діяльності, не відповідає ст. 4 Закону про ЄСВ.
4. Зміна контролюючим органом обліку особи платника ЄСВ у спосіб, не встановлений Законом про ЄСВ або встановлений підзаконним нормативно-правовим актом, який не відповідає Закону в цій частині, та нарахування на підставі таких дій ЄСВ суперечить принципам законності та належного врядування.
Отже, з огляду на висновки ВС у зразковій справі самозайнята фізособа має перебувати на обліку в ДПС лише за одним статусом: або як ФОП, або як фізособа, яка здійснює незалежну професійну діяльність.
При цьому право вибору, ким бути — виключно за такою фізособою, а не за органом ДПС. Останній не має права на власний розсуд змінювати статус такої особи з ФОПа на самозайняту або присвоювати незрозумілий статус «фізособи-підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності».
Справа дійсно зразкова, тому висновки, зроблені ВС, враховуватимуться і в подальшій судовій практиці. Тож ви можете скористатися ними для захисту власних інтересів.
Нормативна база
- Закон про держреєстрацію — Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Положення №10-1 — Положення про реєстр застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування, затверджене постановою ПФУ від 18.06.2014 р. №10-1.
- Порядок №1162 — Порядок обліку платників єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Мінфіну від 24.11.2014 р. №1162.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»