У «ДК» №36/2019 ми розглядали митний режим реімпорту, а зараз пропонуємо проаналізувати обернену операцію — реекспорт. Зокрема, розглянемо повернення митних платежів та облік такого вивезення. Найчастіше реекспорт здійснюється у випадку повернення товару нерезиденту, але за виконання певних умов.
Митний режим реекспорту
Митний режим реекспорту, умови поміщення товарів у цей митний режим та повернення мита і податків визначає глава 16 МКУ.
Реекспорт
Реекспорт — це митний режим, відповідно до якого товари, що були раніше ввезені на митну територію України або на територію вільної митної зони, вивозяться за межі митної території України без сплати вивізного мита та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.
У митний режим реекспорту можуть бути поміщені товари, які:
1) після ввезення на митну територію України перебували під митним контролем та не були поміщені у митний режим;
2) були поміщені у митний режим тимчасового ввезення та вивозяться за межі митної території України у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України. Наприклад, повернення товарів, не реалізованих на аукціонах та товарних біржах;
3) були поміщені у митний режим переробки на митній території та вивозяться за межі митної території України у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України або у вигляді продуктів їх переробки;
4) були поміщені у митний режим митного складу та вивозяться за межі митної території України у тому самому стані;
5) були поміщені у митний режим імпорту і повертаються нерезиденту у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов ЗЕД-договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню. Наприклад, повернення бракованих товарів (цей випадок режиму реекспорту застосовується за умови відповідності вимогам п. 5 ст. 86 МКУ);
Умови реекспорту імпортованих товарів:
— вивозяться протягом шести місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту;
— перебувають у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якої були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів;
— визнані помилково ввезеними на митну територію України.
6) визнані помилково ввезеними на митну територію України;
7) у разі якщо:
— під час перебування таких товарів на митній території України вони піддавалися операціям, необхідним для їх збереження, а також технічному обслуговуванню чи ремонту, необхідність у яких виникла під час перебування на митній території України;
— стан таких товарів змінився внаслідок аварії або дії обставин непереборної сили за умови підтвердження факту аварії або дії обставин непереборної сили у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику;
— у митний режим реекспорту поміщується лише частина товарів, раніше ввезених на митну територію України;
8) товари, що перебували у митному режимі вільної митної зони, безмитної торгівлі та вивозяться за межі митної території України.
Відповідно до ч. 1 та 2 ст. 87 МКУ, застосування митного режиму реекспорту можливе за умови ідентифікації митницею товарів, заявлених у цей режим, як таких, що були раніше ввезені на митну територію України. Для товарів, що ввозяться з наміром подальшого реекспорту, засоби забезпечення ідентифікації можуть бути застосовані на момент їх ввезення на митну територію України.
Для забезпечення ідентифікації товарів, що реекспортуються, можуть застосовуватися засоби, передбачені ч. 2 і 3 ст. 326 МКУ: одноразові номерні запірно-пломбові пристрої, печатки, голографічні мітки, цифрове, літерне чи інше маркування.
Як сказано у ч. 4 та 9 ст. 87 МКУ, не вимагається застосування засобів забезпечення ідентифікації до тари, піддонів та інших подібних товарів, що не мають індивідуальних ідентифікаційних ознак. Замість митної декларації для декларування у митний режим реекспорту упаковок, контейнерів, піддонів та транспортних засобів комерційного призначення використовуються документи, що підтверджують попереднє ввезення зазначених товарів на митну територію України.
I якщо імпортеру не вдалося застосувати режим реекспорту (наприклад, при виявлених недоліках імпортного товару не виконано умов, зазначених у п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ), залишається вивезти товари в режимі експорту — митному режимі, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов'язань щодо їх зворотного ввезення згідно з ч. 1 ст. 82 МКУ.
Повернення мита
Звільнення від оподаткування митом залежить від обраного митного режиму. Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 283 МКУ звільняються від сплати вивізного мита товари, поміщені у митний режим реекспорту. Але з урахуванням норм ч. 5 ст. 286 МКУ. Товари, поміщені у митний режим реекспорту, звільняються від оподаткування вивізним митом, якщо інше не передбачено законом, за дотримання вимог та обмежень, встановлених гл. 16 МКУ (див. вище). У цьому разі слід звернути увагу на ст. 89 МКУ, яка уточнює порядок повернення сум ввізного мита при реекспорті товарів.
Повернути собі суми ввізного мита можна не у всіх випадках, а лише за товарами, що були поміщені у митний режим імпорту і повертаються особі, яка їх імпортувала (або його правонаступнику), у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов ЗЕД-договору.
Повернення сплачених сум митних платежів здійснюється, якщо у товарах, що вивозяться за межі України, виявлено дефекти або якщо вони якимось іншим чином не відповідають погодженим специфікаціям, за умови що ці товари не ремонтувалися і не використовувалися і вивозяться протягом шести місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту.
Документом, що врегульовує повернення з бюджету сплачених сум митних платежів, є Порядок №643. Відповідно до р. III цього Порядку, повернення з державного бюджету помилково та/або надміру сплаченої суми митних, інших платежів та пені здійснюється за заявою платника податків протягом 1095 днів від дня її виникнення.
Проте звертаємо увагу, що повернення митних платежів у разі реекспорту здійснюється за умови, що заява подається не пізніше одного року з дня, наступного за днем виникнення обставин, що тягнуть за собою повернення сплачених сум митних платежів (абз. 2 п. 1 р. III Порядку №643).
Заява, підписана платником податків та головним бухгалтером (у разі наявності), подається у довільній формі (можна подати в електронній формі). У документі, зокрема, слід вказати суму коштів до повернення, напрям перерахування коштів та реквізити митної декларації, за якою сплачені суми. А докладно, що слід зазначити у заяві та які документи додаються до неї, наведено у п. 3 р. III Порядку №643.
Валютний нагляд
Місце постачання товарів і митний режим мають значення не тільки для порядку оподаткування, зокрема ПДВ, а й для валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків у ЗЕД.
Увага: граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів за Iнструкцією №7 не поширюються на ЗЕД-контракти з незначною сумою. Відповідно до п. 22 Положення №5, такими є контракти ціною до 150000 грн.
У випадку імпорту банк розпочинає відлік граничних строків розрахунків з дати здійснення платежу на користь нерезидента. А завершує банк валютний нагляд у разі імпорту продукції, яка ввозиться в Україну, після отримання інформації з реєстру митних декларацій про здійснення поставки за імпортною операцією.
У випадку реекспорту, зокрема повернення товару з недоліком, оформляється декларація типу ЕК 11 АА «Реекспорт». Цей документ свідчить про припинення зобов'язань за операціями з імпорту товарів (зокрема, див. п. 13 розділу III Iнструкції №7).
Бухгалтерський облік
У більшості випадків, зокрема при поверненні товару з недоліком постачальнику-нерезиденту, операція реекспорту відобразиться лише у бухобліку.
Якщо повертається товар із недоліком, то слід зробити проведення Д-т 632 К-т 281. Сплачене мито при ввезенні цього товару відносилось до собівартості товару, як і транспортні витрати та брокерські послуги за наявності. Усі понесені витрати формували первісну вартість такого товару. Тому у періоді повернення товару з недоліком мито на підставі поданої заяви відобразиться у складі дебіторської заборгованості (проведення Д-т 377 К-т 281), а решту понесених фактичних витрат (які не компенсуються) у періоді реекспорту відносимо на витрати звітного періоду як витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду (проведення Д-т 949 К-т 281).
Якщо підприємство понесло певні витрати, приміром на послуги брокера, пов'язані з документальним оформленням та процедурою оформлення та повернення товару, ці суми є складовою витрат операційної діяльності (див. приклад).
Курсові різниці
Якщо розглядати реекспорт при поверненні товару з недоліком, то відповідь на питання, чи проводити перерахунок курсових різниць, залежить від того, були ці товари оплачені чи ні. Якщо є кредиторська заборгованість, яка повинна погашатись коштами, то це монетарна стаття балансу. У цьому разі визначаються курсові різниці за п. 8 П(С)БО 21: на дату балансу і на дату здійснення господарської операції — оплати.
Проте у разі повернення товару у режимі реекспорту виходить, що кредиторська заборгованість зникає в обліку резидента, а точніше, монетарна стаття трансформується в немонетарну (повертається товар або обладнання, а не кошти). Адже прийнято рішення про розірвання ЗЕД-договору та повернення товару нерезиденту, відповідно оплати не буде. Тому якщо раніше курсові різниці визначалися, то тепер, на думку редакції, стаття балансу перестала бути монетарною, і перерахунки за нею проводити не треба.
Зверніть увагу!
Якщо ж товар уже був оплачений, то на момент повернення товару нерезиденту в обліку покупця-резидента виникає дебіторська заборгованість. Якщо така заборгованість погашатиметься коштами в іноземній валюті (сторони домовилися про повернення оплати) — це монетарна стаття балансу, яка потребує обліку курсових різниць за П(С)БО 21.
Якщо сторони домовилися, що постачальник замінить товар, то така дебіторська заборгованість буде немонетарною статтею балансу. При цьому до первісної вартості отриманих натомість товарів увійде сума, сплачена покупцем-резидентом в розмірі яка сформувалася в результаті повернення товарів і дебіторської заборгованості.
Податковий облік
Податок на прибуток
Тут не виникає жодних коригувань, але великим платникам треба врахувати один нюанс. Ті платники податку на прибуток, які визначають податкові різниці, відповідно до пп. 140.5.4 ПКУ фінансовий результат звітного періоду — року (додатково див. УПК №887) — збільшували на 30% вартості товарів, придбаних у нерезидентів, які згадуються у цій нормі (зокрема, йдеться про низькоподаткових нерезидентів).
У періоді повернення імпортного товару, якщо це відбувається у цьому самому звітному році1, вимога щодо збільшення фінансового результату до оподаткування зникає.
Якщо у періоді придбання (за наслідками минулого звітного року) здійснювали коригування фінансового результату та визначали цю податкову різницю, у періоді повернення імпортного товару вимога збільшити фінансовий результат до оподаткування зникає. У великого платника податку на прибуток виникає можливість подати уточнення до декларацій за звітний період минулого року, в якому збільшувався фінансовий результат до оподаткування, і відкоригувати його. Проте ми схильні вважати, що позиція податківців буде іншою і права на коригування вони не визнають, тож рекомендуємо отримати власну індивідуальну податкову консультацію.
Податок на додану вартість
За загальним правилом, відповідно до пп. 195.1.1 ПКУ товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене митною декларацією. Згідно з п. 206.5 ПКУ, операції з вивезення товарів у митному режимі реекспорту звільняються від оподаткування, крім операцій з вивезення відповідно до п. 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та п. 5 (невиконання ЗЕД-договору) ч. 1 ст. 86 МКУ.
Якщо реекспорт пов'язаний саме із розірванням ЗЕД-договору, то це оподатковувана ПДВ операція за ставкою 0% (це передбачено пп. 195.1.1 ПКУ), тож ПЗ за п. 198.5 ПКУ не нараховуються. Мало того, така операція не свідчить про відсутність господарської діяльності, тому підстав для коригування «імпортного» ПДВ, відображеного у минулому при ввезенні цього товару, немає. До речі, суди вважають, що таке повернення здійснюється «з метою уникнення збитків і є господарською діяльністю»2.
1 За умови відповідності умовам п. 5 ст. 86 МКУ, зокрема якщо товари вивозяться протягом шести місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту.
2 Див. ухвалу ВАСУ від 19.08.2015 р. у справі №826/7131/14.
Якщо платник податку при імпорті товарів у минулому скористався своїм правом на податковий кредит і надалі здійснює їх вивезення у митному режимі реекспорту зі звільненням (усі інші випадки, крім переробки та невиконання ЗЕД-договору), треба взяти до уваги п. 198.5 ПКУ. У податковому періоді, на який припадає така звільнена від ПДВ операція, слід нарахувати умовні ПЗ з ПДВ. Складається ПН на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни.
Складання ПН на звільнені операції
Така податкова накладна не підлягає наданню отримувачу та в ній робиться позначка 07 — «Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України».
У графі «Отримувач (покупець)» зазначають найменування (П. I. Б.) нерезидента та через кому — країну, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а в рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляють умовний IПН «300000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюють.
У графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» верхньої лівої частини ставлять позначку «Без ПДВ».
У графі 8 табличної частини розділу Б податкової накладної зазначають код ставки ПДВ — 903. У графі 9 — код відповідної пільги з ПДВ згідно з Довідниками податкових пільг. У графі 10 — обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ. Графу 11 в такій накладній не заповнюють (нулі, прочерки та інші знаки чи символи у ній не проставляють).
ЗIР, підкатегорія 101.16, запитання: «Як складаються податкові накладні за операціями з вивезення товарів в митному режимі реекспорту, крім операцій з вивезення відповідно до п. 5 частини першої ст. 86 МКУ?»
Отже, платник ПДВ у цьому разі за операцією з вивезення товарів в митному режимі реекспорту за звільненою від ПДВ операцією складає та реєструє в ЄРПН дві ПН. Обидві податкові накладні підлягають реєстрації в ЄРПН1.
1 Додатково див. лист ДФСУ від 27.10.2016 р. №23233/6/99-99-15-03-02-15, IПК ОВП ДФС від 14.06.2017 р. №628/IПК/28-10-01-03-11, IПК ДФСУ від 20.03.2018 р. №1125/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
Зверніть увагу! Товар є імпортним, відповідно, при розмитненні базою для нарахування ПДВ була митна вартість. У разі нарахування умовних податкових зобов'язань за п. 198.5 ПКУ база для ПДВ визначається за п. 189.1 ПКУ. Для товарів це вартість їх придбання, а не митна вартість!
Приклад Підприємство 27.08.2019 р. імпортувало товар на суму 1000 дол. США на умовах післяплати. Курс НБУ на дату розмитнення що збігається з датою переходу права власності на товар за договором, — 27,124559 грн/дол. США.
Транспортні витрати — 6000,00 грн (без ПДВ) та послуги брокера на оформлення імпорту — 4000,00 грн (без ПДВ).
30.08.2019 р. виявлено, що товар містить брак, який неможливо усунути на місці.
Сторони прийняли рішення повернути товар (вивезення товару відбувається у митному режимі реекспорту відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ і оподатковується за ставкою 0%) і розірвати контракт.
Курс НБУ на дату оформлення МД 30.08.2019 р. — 26,976058 грн.
Вартість послуг митного брокера на оформлення реекспорту становить 1000,00 грн без ПДВ.
Відображення в обліку див. у таблиці.
Таблиця
Відображення в обліку операції з повернення імпортного товару у режимі реекспорту
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, дол. США/грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
27.08.2019 р. товар розмитнено: | |||
| сплачено мито (сума умовна) |
377
281 |
311
377* |
1356,23
|
|
| сплачено ПДВ (сума умовна) |
377
641/ПДВ |
311
377 |
6500,00
|
|
| оприбутковано товар** |
281
|
632
|
1000
27124,56 |
|
| транспортні послуги |
281
|
685
|
6000,00
|
|
| послуги брокера |
281
|
685
|
4000,00
|
|
|
2.
|
30.08.2019 р. прийнято рішення про повернення, складено рекламацію*** |
—
|
—
|
—
|
|
3.
|
Складено МД на реекспорт (п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ) за заборгованістю: |
632
|
281
|
1000
27124,56 |
|
4.
|
Подано заяву на повернення мита |
377
|
281
|
1356,23
|
|
5.
|
Транспортні послуги та послуги брокера віднесено до складу витрат |
949
949 |
281
|
6000,00
4000,00 |
|
6.
|
Нараховано послуги брокера за операцією реекспорту |
949
|
685
|
1000,00
|
| * У разі реекспорту мито буде повертатись за Порядком №643. ** За курсом на дату розмитнення відповідно до п. 5 П(С)БО 21. *** Монетарна стаття трансформується в немонетарну. |
||||
Нормативна база
- МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Iнструкція №7 — Iнструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затверджена постановою НБУ від 02.01.2019 р. №7.
- Положення №5 — Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затверджене постановою НБУ від 02.01.2019 р. №5.
- Порядок №643 — Порядок повернення авансових платежів (передоплати) та помилково та/або надміру сплачених сум митних платежів, затверджений наказом Мінфіну від 18.07.2017 р. №643.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
- УПК №887 — Узагальнююча податкова консультація щодо застосування положень підпунктів 140.5.4, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України стосовно визначення податкового (звітного) періоду для коригування фінансового результату до оподаткування, затверджена наказом Мінфіну від 14.11.2018 р. №887.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»