Якщо платник податків не отримав акт про проведену податкову перевірку або якщо податкове повідомлення-рішення складене з порушенням строків, у платника податків з'являється шанс скасувати таке рішення. Втім, суди ставляться до таких обставин по-різному.
Акт перевірки та податкове повідомлення-рішення складено та надіслано із порушенням строків та порядку, передбаченого п. 86.1 — 86.8 та 58.1 — 58.3 ПКУ. Чи має платник податків шанси скасувати таке рішення, навіть за умови, що контролери під час перевірки виявили реальні порушення?
Позиція ДФС
ДФС вважає, що такі процедурні порушення аж ніяк не можуть бути обставиною, яка звільняє платника податків від відповідальності за невиконання його податкового обов'язку.
Тобто якщо перевірка була, порушення, які вчинив платник податків, виявлено, то ненадання акта або затримка у його оформленні (чи оформленні ППР) — це не причина для непокарання платника.
Чому суди погоджуються з ДФС?
Деякі суди підтримують таку позицію фіскалів, зазначаючи, що більшість вчинених процедурних порушень під час проведення перевірок та оформлення їх результатів не впливають на права платників податків. Тобто про потребу захисту прав платника податків можна говорити хіба у випадку, якщо такі процедурні порушення позбавили платників податків можливості вчасно скористатись адміністративним та/або судовим оскарженням ППР. Таких висновків суди доходять з урахуванням дискреційних повноважень контролюючого органу, який під час здійснення своїх виключних повноважень за ПКУ все ж таки має певну свободу дій та вибору — можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів рішення.
Зокрема, йдеться про прийняття податкового повідомлення-рішення, яке здійснюється не лише за результатами висновків акта перевірки, але й з урахуванням оцінки поданих платником податків заперечень на такий акт.
Так, у постанові від 20.11.2018 р. у справі №826/285/15 ВС наголошує, що суд не може втрутитись у дискрецію податкового органу щодо невинесення та ненадсилання (невручення) платнику податків податкових повідомлень-рішень у разі оскарження дій щодо втручання у показники податкової звітності в базі даних обліку ДФС.
Але погоджуються суди не завжди
В іншій справі1 суд з'ясував, що за результатами проведеної перевірки строку реєстрації акцизних накладних було виявлено порушення та складено податкове повідомлення-рішення. Згодом, внаслідок інвентаризації штрафних санкцій (про це ДФС зазначила у відповіді на скаргу платника податків), було прийнято нове податкове повідомлення-рішення за обставинами, що їх було виявлено зі змісту скарги платника акцизного податку.
1 Постанова ВС від 12.03.2019 р. у справі №820/4167/17.
У цій ситуації суди, посилаючись на порушення приписів п. 86.8 ПКУ, визнали неправомірним складання такого нового рішення та скасували його.
Суд, аналізуючи положення ПКУ, доходить висновку, що ПКУ не передбачено такої підстави для винесення податкового повідомлення-рішення, як інвентаризація винесених раніше податкових повідомлень-рішень, приймання податкового повідомлення-рішення без проведення перевірки та складання акта перевірки поза межами строків, визначених у п. 86.8 ПКУ.
Тобто ВС у своєму рішенні наголошує: фіскальні органи мають чітко та ретельно дотримуватися строків, встановлених для складання акта перевірки, його надсилання платнику податку, а також строків складання ППР, які поставлено у пряму залежність від дати вручення (надсилання) акта перевірки платнику податків.
У яких випадках у платника податків є надія?
У цьому ж таки рішенні ВС зазначає, що посилання платника податків на порушення ДФС вимог ПКУ щодо строків прийняття податкового повідомлення-рішення протягом десяти1 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки, само по собі не впливає на його законність.
1 Станом на момент розгляду справи. На сьогодні цей строк становить 15 р. д.
Нагадаємо, що відповідно до п. 58.3 ПКУ податкове повідомлення-рішення вважається належним чином врученим платнику податків (крім фізосіб), якщо його надіслано у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ.
За приписами ст. 86 ПКУ можна дійти таких висновків:
1) строк складання акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження);
2) акт документальної виїзної та невиїзної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п'яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення строку, установленого для проведення перевірки;
3) у разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) один примірник акта у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику.
У разі неможливості вручення та підписання акта перевірки у зв'язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт надсилається платнику податків у порядку, визначеному ст. 58 ПКУ для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень.
Наслідки отримання акта перевірки:
— для платника податків — право подати заперечення протягом 10 р. д. за днем отримання акта (особисто, через довірену особу чи поштою);
— для органу ДФС — скласти податкове повідомлення-рішення протягом 15 р. д. за днем вручення (надсилання) акта перевірки в порядку, встановленому ст. 58 ПКУ, або протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Найцікавішим є те, що строки приймання податкових повідомлень-рішень дуже чітко визначено податковим органом, а от строки надсилання ППР окремо не встановлено та мають лише одну-єдину умову: акт перевірки у разі відмови його підписати керівником платника податків чи відсутністю за місцезнаходженням, так само як і податкове повідомлення-рішення, надсилається за податковою адресою платника податків (ст. 42 ПКУ).
Причому, як не дивно, але ПКУ чітко не передбачає, що податкове повідомлення-рішення має враховувати дату отримання платником податку акта чи рішення — достатньо, що такі документи йому було надіслано.
Приклад 1 Дата розгляду заперечень 15.11.2018 р., а висновок про результати розгляду заперечень датовано 16.11.2018 р. Податкові повідомлення-рішення прийнято 21.11.2018 р. При цьому, оскільки відповідно до п. 86.8 ПКУ податкові повідомлення-рішення приймаються протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, то три робочі дні для складання податкових повідомлень-рішень відлічуються не від дати складення висновку про результати розгляду заперечень, а від дати їх розгляду. Тож строк для прийняття податкових повідомлень-рішень має відлічуватися саме з 16.11.2018 р., тож ППР має бути складено не пізніше 20.11.2018 р.
Причому дата оформлення документа органами ДФС за результатами розгляду заперечень платника податків не має значення. Приписи п. 86.8 ПКУ лише вимагають надсилати такий оформлений висновок за результатами розгляду заперечень протягом трьох робочих днів, наступних за днем їх розгляду.
I за таких обставин, справді, навіть якщо фіскальний орган порушив строки надсилання висновку про результати розгляду заперечень та платник податків отримав його після отримання податкового повідомлення-рішення, таке процедурне порушення не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.
Приклад 2 Контролюючий орган у разі виявлення порушення вимог законодавства, яке регулює обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, якщо таке порушення тягне за собою визначення грошових зобов'язань у вигляді адміністративно-господарських санкцій, зобов'язаний прийняти податкове повідомлення-рішення. Акт фактичної перевірки, проведеної 27 грудня 2017 р., зареєстровано 28 грудня 2017 р. Примірник акта перевірки вручено продавцеві 27 грудня 2017 р. Заперечення на акт перевірки ФОП не подавав. Отже, рішення про застосування фінансових санкцій відповідач мав прийняти протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення акта перевірки продавцеві. Проте таке рішення було прийняте лише 1 серпня 2018 р.
Пунктом 5 Порядку №790 встановлено, що підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є акт перевірки. Норми п. 5 Порядку №790 у частині підстав для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій не суперечать нормам ст. 86 ПКУ та підлягають застосуванню.
Отже, ВС підтримав висновки попередніх інстанцій: рішення про застосування до ФОПа фінансових санкцій від 01.08.2018 р. прийнято на підставі акта перевірки, яку було проведено 27.12.2017 р., тобто з пропуском строку, встановленого п. 86.8 ПКУ, у зв'язку з чим рішення про застосування фінансових санкцій у сумі 17000 грн є протиправним та підлягає скасуванню1.
1 Ухвала ВС від 12.02.2019 р. у справі №0340/1808/18.
Приклад 3 ДПI проведено фактичну перевірку. ТОВ подало заперечення, але:
1) у своїй відповіді на заперечення ТОВ до акта фактичної перевірки ДПI зазначила, що акт перевірки №006290 зареєстровано 29.11.2012 р. та надіслано підприємству за юридичною адресою 30.11.2012 р.;
2) на порушення вимог п. 86.5 ПКУ акт перевірки, зазначений у податкових повідомленнях-рішеннях, ТОВ не вручався і не надсилався;
3) про існування акта перевірки від 29.11.2012 р. ТОВ стало відомо тільки 11 січня 2013 р., тобто після вручення податкових повідомлень-рішень.
4) розгляд заперечень відбувся 03.01.2013 р. за відсутності та без повідомлення посадових осіб ТОВ.
Конверт — це доказ
Для з'ясування обставин надсилання ДПI поштового відправлення варто витребувати конверт. Якщо оригінал конверта буде надано суду, то за штрихкодом на сайті Укрпошти можна легко з'ясувати, кому та коли його було надіслано та коли і кому вручено. Цього доказу в суді буде цілком достатньо.
Отже, ВС у постанові від 26.06.2019 р. у справі №804/8921/13-а підтримав суди попередніх інстанцій — всупереч вимогам ПКУ дії ДПI щодо невручення та ненадсилання ТОВ акта перевірки від 29.11.2012 р. є протиправними.
Таким чином, згідно з позицією ВС у цьому випадку процедурні порушення мають важливе значення, адже права платника було порушено, що призвело до неможливості подати заперечення й документи, позбавило права надати пояснення. Не кажучи вже про податкові повідомлення-рішення, які було прийнято без встановлення факту надсилання акта перевірки платнику податків.
Висновки
Загалом зазначимо, що судова практика з цієї проблеми здебільшого є сприятливою для платників податків. Тобто суди наголошують, що платники податків за результатами перевірки мають право отримати акт, ознайомитися з його змістом, подати разом із документами заперечення, надати пояснення та бути присутніми під час розгляду заперечень, а також отримати податкові повідомлення-рішення, складені з дотриманням процедури та строків, визначених у п. 86.7, 86.8 ПКУ.
Якщо хоча б одну із наведених умов було порушено, платник податків має повне право заявити позовну вимогу про скасування прийнятих податкових повідомлень-рішень у суді.
Єдине, що на сьогодні чітко не встановлено, це хронометраж, якого б мали дотримуватися податківці для надання платнику податків можливості скористатися таким правом. Але це можливо виправити лише змінами до ПКУ.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»