За договором продавець передає товар (зерно) на умовах CPT склад (згідно з Iнкотермс 2010), право власності на товар переходить після надання представникові продавця довіреності на отримання товару і підписання представниками сторін видаткової накладної. Постачальник власним транспортом перевіз вантаж на зазначений у договорі склад у період 23 — 27.10.2018 р. Видаткову накладну та ПН на загальний обсяг складено 11.01.2019 р. Попередньої оплати не було. Коли виникають ПЗ з ПДВ у постачальника?
Насамперед визначимося з виконанням умов договору постачальником.
Момент виконання обов'язку продавця передати товар визначено в ст. 664 ЦКУ, відповідно до якої такий обов'язок вважається виконаним у момент:
— вручення товару покупцю, якщо договором встановлений обов'язок продавця доставити товар;
— надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути передано покупцю за місцезнаходженням товару.
Договором купівлі-продажу може бути встановлено інший момент виконання продавцем обов'язку передати товар. Якщо з договору купівлі-продажу не випливає обов'язку продавця доставити товар або передати товар у його місцезнаходженні, обов'язок продавця передати товар покупцю вважається виконаним у момент надання товару перевізнику або організації зв'язку для доставки покупцю.
Момент передання ризиків за Iнкотермс 2010
В Iнкотермс 2010 термін «CPT» (Carriage Paid To (...named place of destination) — фрахт/перевезення оплачені до (... назва місця призначення)) означає, що продавець доставить товар до місця, названому ним перевізнику.
Крім цього, продавець зобов'язаний оплатити витрати, пов'язані з перевезенням товару до названого пункту призначення. Це означає, що покупець бере на себе всі ризики втрати чи пошкодження товару, як і інші витрати після передачі товару перевізнику. За умовами терміна «СРТ» на продавця покладається обов'язок з митного очищення товару для експорту. Цей термін може застосовуватися під час перевезення товару будь-яким видом транспорту, включаючи змішані перевезення.
При застосуванні терміна «CPT» продавець виконує свій обов'язок з поставки, коли він передає товар перевізнику, а не коли товар досяг місця призначення. Термін «CPT» містить два критичні пункти, бо ризик та витрати переходять у двох різних місцях. Сторонам бажано чіткіше визначити в договорі місце поставки товару, у якому ризик переходить на покупця, та найменування місця призначення, до якого продавець зобов'язаний укласти договір перевезення.
Виходячи з викладеного, право власності на товар на умовах постачання, зазначених у договорі, переходить до покупця після передання такого товару перевізнику, незважаючи на те, що функції перевізника виконує постачальник товару. Тому видаткові накладні постачальник повинен був надати покупцю в момент завантаження товару до перевезення.
Документальне оформлення вибуття товару
Господарська операція в абз. 5 ч. 1 ст. 1 Закону про бухоблік визначена як дія або подія, яка зумовлює зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Документ, який містить відомості про господарську операцію, в абз. 5 ч. 1 ст. 1 Закону про бухоблік визначено первинним документом. У разі оформлення первинних документів за відсутності господарської операції такі дії є безтоварною операцією.
Підставою для бухобліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік).
Документальне оформлення операцій руху запасів наведено в розд. 3 Методрекомендацій №2.
Відповідно до п. 3.14 Методрекомендацій №2 вибуття запасів для реалізації (крім товарів у роздрібній торгівлі) оформлюється товарно-транспортною накладною або накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, яку виписує уповноважена особа на основі господарського договору, дозволу керівника або іншої уповноваженої особи.
У п. 3.16 Методрекомендацій №2 зазначено, що приймання та здавання первинних документів на підприємстві може оформлюватися реєстром (форма №М-13, затверджена наказом Мінстату №193) або іншою формою. Реєстр складається матеріально відповідальною особою та здається разом з первинними документами та необхідними додатками до бухгалтерської служби підприємства або іншої служби, в якій здійснюється обробка первинних документів.
Працівники підприємства створюють та подають первинні документи, якими оформлюються господарські операції за їх участю, за графіком документообігу. Кожному виконавцю видається витяг із графіка, у якому наводяться перелік первинних документів, що мають відношення до функціональних обов'язків виконавця, терміни їх подання та підрозділи підприємства, до яких передаються ці документи. Первинні документи поточного місяця, що пройшли обробку і внесені до відповідного облікового регістру, комплектують у хронологічному порядку, нумерують, переплітають і передають до архіву.
Отже, у разі неоформлення первинними документами вибуття товару зі складу постачальника як за реєстром, що складається матеріально відповідальною особою, так і під час проведення інвентаризації, мало бути виявлено та зафіксовано нестачу товару, а також вжито заходів до стягнення завданих підприємству збитків.
Відповідно до договору перевалки зерна, укладеного між покупцем та складом, товар, що належить покупцю, передається складу на відповідальне зберігання.
Нормами п. 2.6 Положення №88 передбачено, що фізичні та юридичні особи, які беруть участь у здійсненні операцій, пов'язаних з прийманням і видачею товарно-матеріальних цінностей та інших об'єктів майна, забезпечуються підприємством, що виконує ці операції, копіями первинних документів про таку операцію.
Правилами документообігу підприємства може передбачатися можливість відображення господарської операції, щодо якої на момент закінчення складання облікових регістрів бухобліку за звітний період від контрагента у терміни, встановлені законодавством, не отримано первинного документа. Підставою для перенесення інформації про таку господарську операцію до облікових регістрів бухобліку є належним чином оформлений внутрішній первинний документ (акт), складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг.
Пунктом 3.8 Методрекомендацій №2 передбачено складання акта про приймання матеріалів (форма №М-7), якщо запаси надійшли на підприємство без товаросупровідних документів. Отже, в ситуації, що розглядається, постачальник порушив такий принцип бухобліку, як превалювання сутності над формою.
Перевезення вантажу
Перевезення вантажу здійснюється за однойменним договором.
Відповідно до ч. 1 ст. 909 ЦКУ за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов'язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов'язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату. Загальні умови перевезення визначаються ЦКУ, іншими законами, транспортними кодексами (статутами), іншими нормативно-правовими актами та правилами, що видаються відповідно до них (ч. 2 ст. 908 ЦКУ).
На виконання пп. 2.2.4 Примірного договору про перевезення вантажів автомобільним транспортом у міському та міжміському сполученні (додаток 1 до Правил №363) перевізник зобов'язаний забезпечити збереження вантажу з моменту його прийняття для перевезення та до моменту видачі в пункті призначення правоуповноваженій на одержання вантажу особі.
Отже, перевізник приймає вантаж лише на відповідальне зберігання під час його перевезення та несе відповідальність за псування, пошкодження або втрату вантажу під час такого перевезення. Право власності на вантаж перевізнику не переходить.
Дата виникнення податкових зобов'язань з ПДВ
Згідно з пп. «а» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.
Місцем постачання товарів є:
а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у пп. «б» і «в» цього пункту);
б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою;
в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
Постачання товарів у пп. 14.1.191 ПКУ визначено як будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власником, у т. ч. продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Як випливає з умов договору на умовах СРТ, право власності на товар переходить від постачальника до покупця в момент завантаження товару для перевезення.
Відповідно до пп. «б» п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається відвантаження товарів.
На дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін (п. 201.1 ПКУ).
Отже, в ситуації, що розглядається, ПЗ з ПДВ виникають у постачальника товару на момент початку його перевезення.
Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені ПКУ.
При цьому п. 44.1 ПКУ встановлено, що для потреб оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухобліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до п. 6 розд. III Порядку №21 платник ПДВ самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Iнкотермс 2010 — Правила використання внутрішніх та міжнародних торгових термінів Iнкотермс 2010, прийняті Міжнародною торговою палатою і введені в дію з 01.01.2011 р.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- Порядок №21 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21.
- Правила №363 — Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. №363.
Олена БОНДАРЕНКО, «Дебет-Кредит»