Як оформити та за рахунок чого ТОВ може збільшити свій статутний капітал? Які податкові наслідки виникають у разі збільшення статутного капіталу? Про все це і поговоримо.
Загальні правила збільшення СК
Перш ніж відобразити в обліку збільшення чи зменшення статутного капіталу, треба визначитися з підставою та оформленням такої операції. Тому звернемося до норм Закону про ТОВ та ТДВ. За ст. 16 Закону про ТОВ та ТДВ:
1) збільшення статутного капіталу ТОВ допускається лише після внесення всіма учасниками товариства своїх вкладів у повному обсязі;
2) збільшення статутного капіталу товариства, яке володіє часткою у власному статутному капіталі, не допускається;
3) при збільшенні статутного капіталу за рахунок додаткових вкладів номінальна вартість частки учасника товариства може бути збільшена на суму, що дорівнює або менша за вартість додаткового вкладу такого учасника.
Збільшення статутного капіталу без додаткових вкладів
Статтею 17 Закону про ТОВ та ТДВ визначено порядок збільшення статутного капіталу без додаткових вкладів. За нею учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства без додаткових вкладів за рахунок нерозподіленого прибутку товариства.
При цьому у разі збільшення статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку товариства без залучення додаткових вкладів склад учасників товариства та співвідношення розмірів їхніх часток у статутному капіталі не змінюються.
Збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових вкладів
А от статтею 18 Закону про ТОВ та ТДВ прописано порядок збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових вкладів. Зокрема, учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства за рахунок додаткових вкладів учасників та/або третіх осіб за рішенням загальних зборів учасників. Кожний учасник має переважне право зробити додатковий вклад у межах суми збільшення статутного капіталу пропорційно до його частки у статутному капіталі.
Зверніть увагу!
Треті особи та учасники товариства можуть зробити додаткові вклади після реалізації кожним учасником свого переважного права або відмови від реалізації такого права в межах різниці між сумою збільшення статутного капіталу та сумою внесених учасниками додаткових вкладів, лише якщо це передбачено рішенням загальних зборів учасників про залучення додаткових вкладів.
У рішенні загальних зборів учасників товариства про залучення додаткових вкладів визначаються загальна сума збільшення статутного капіталу товариства, коефіцієнт відношення суми збільшення до розміру частки кожного учасника у статутному капіталі та запланований розмір статутного капіталу.
Додаткові вклади можуть вноситися у негрошовій формі. У такому разі рішенням загальних зборів учасників визначаються учасники товариства та/або треті особи, які вносять майно, та його грошова оцінка.
Учасники товариства можуть вносити додаткові вклади протягом строку, встановленого рішенням загальних зборів учасників, але не більше ніж протягом одного року з дня прийняття рішення про залучення додаткових вкладів.
А треті особи та учасники товариства можуть вносити додаткові вклади протягом шести місяців після закінчення строку для внесення додаткових вкладів учасниками, які мають намір реалізувати своє переважне право, якщо рішенням загальних зборів учасників про залучення додаткових вкладів не встановлено менший строк.
При цьому статутом або одностайним рішенням загальних зборів учасників, в яких взяли участь всі учасники товариства, можуть встановлюватися:
— інші строки для внесення додаткових вкладів;
— можливість учасників вносити додаткові вклади без дотримання пропорцій їхніх часток у статутному капіталі або право лише певних учасників вносити додаткові вклади.
Статутом або одностайним рішенням загальних зборів також може бути вилучено етап внесення додаткових вкладів лише тими учасниками товариства, які мають переважне право.
I ще протягом одного місяця з дати закінчення строку для внесення додаткових вкладів загальні збори учасників товариства приймають рішення про затвердження:
1) результатів внесення додаткових вкладів учасниками товариства та/або третіми особами;
2) розмірів часток учасників товариства та їх номінальної вартості з урахуванням фактично внесених ними додаткових вкладів;
3) збільшеного розміру статутного капіталу товариства.
За ч. 8 ст. 18 Закону про ТОВ та ТДВ з учасником товариства та/або третьою особою може бути укладено договір про внесення додаткового вкладу, за яким такий учасник та/або третя особа зобов'язується зробити додатковий вклад у грошовій чи негрошовій формі, а товариство — збільшити розмір його частки у статутному капіталі чи прийняти до товариства з відповідною часткою у статутному капіталі.
А от якщо додаткові вклади не внесені учасником товариства та/або третьою особою, з яким (якою) укладено договір про внесення додаткового вкладу, в повному обсязі та своєчасно, такий договір вважається розірваним, якщо рішенням загальних зборів учасників не затверджено розмір частки такого учасника та/або третьої особи виходячи з фактично внесеного ним додаткового вкладу.
Збільшення СК — тільки через збори і зміни до статуту
Зверніть увагу: незалежно від того, як відбуватиметься збільшення статутного капіталу, має бути скликано загальні збори щодо затвердження збільшення статутного капіталу. Крім того, статут на момент збільшення капіталу містить відомості про розмір попереднього статутного капіталу. Тому необхідно також включити до порядку денного питання про внесення змін до статуту товариства.
За ч. 5 ст. 17 Закону про держреєстрацію для державної реєстрації змін до відомостей про розмір статутного капіталу, розміри часток у статутному капіталі ТОВ подаються такі документи:
1) заява про державну реєстрацію змін до цих відомостей;
2) документ про сплату адміністративного збору;
3) рішення загальних зборів учасників товариства про визначення розміру статутного капіталу та розмірів часток учасників. Справжність підписів учасників, які голосували за рішення, засвідчується нотаріально.
Податкові наслідки
Додаткові внески
З огляду на проведення, які слід відображати в обліку в момент отримання додаткових внесків (Д-т 46 К-т 401/404) від засновників, внески не включаються ані до складу доходів, ані витрат. Тому сума внесків не впливає на об'єкт оподаткування податком на прибуток. До того ж у розділі III ПКУ не встановлено податкових різниць щодо таких операцій.
Якщо додаткові внески вносять засновники-фізособи, то в такому разі також не виникатиме наслідків з податку на доходи фізосіб та військового збору, бо така операція не є доходом у розумінні розділу IV ПКУ.
Реінвестиція дивідендів
За пп. «в» пп. 14.1.81 ПКУ, реінвестицією є господарські операції, що передбачають здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок прибутку, отриманого від інвестиційних операцій.
За пп. 14.1.49 ПКУ, дивіденди — це платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
На підставі змісту цих визначень в IПК Головного управління ДФС у м. Києві від 03.04.2019 р. №1409/IПК/26-15-12-03-11 (див. «ДК» №18/2019, коментар «ДК») податківці наголосили, що господарська операція щодо збільшення статутного капіталу за рахунок отриманого від інвестиційних операцій прибутку, який мав би бути розподілений між власниками корпоративних прав, є реінвестицією дивідендів.
При цьому податківці прирівнюють таку реінвестицію до виплати дивідендів. Відповідно емітент має нарахувати та внести до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток у порядку, визначеному п. 57.1-1 ПКУ.
При цьому авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об'єкта оподаткування за відповідний звітний рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов'язання щодо якого погашене. У разі наявності непогашеного (на момент виплати дивідендів) грошового зобов'язання (або якщо декларація з податку на прибуток за період, за який виплачуються дивіденди, ще не подавалась) авансовий внесок розраховують зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. Авансовий внесок обчислюють за ставкою 18%.
Але при виплаті дивідендів засновникам-фізособам авансовий внесок з податку на прибуток не виникає. Це передбачено пп. 57.1-1.3 ПКУ. Тому при реінвестиції прибутку фізособами авансовий внесок сплачувати не треба.
I за пп. 165.1.18 ПКУ не є об'єктом оподаткування податком на доходи фізосіб дивіденди, які нараховуються на користь фізособи у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юрособою-резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента та внаслідок якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.
Тож якщо зміни розміру частки статутного капіталу, яка належить фізособі-засновнику, після реінвестиції дивідендів не сталося, то оподатковуватися така реінвестиція податком на доходи фізосіб та військовим збором не буде. Iнакше реінвестиція вважатиметься виплатою дивідендів з відповідним оподаткуванням податком на доходи фізосіб згідно п. 167.5 ПКУ за ставками 5 та 9% та військовим збором за ставкою 1,5%. На це податківці також вказували у вищезгаданій IПК.
Податок на додану вартість. Операція з внесення коштів до статутного фонду підприємства в обмін на корпоративні права (частки у статутному фонді) не підпадає під об'єкт оподаткування ПДВ, за умови що такі кошти підтверджено відповідними статутними та розрахунковими документами. Це передбачено пп. 196.1.1 ПКУ.
А от якщо засновник є юрособою — платником ПДВ та внесе як додатковий внесок основні засоби та товарно-матеріальні цінності, то у нього виникне обов'язок нарахувати ПДВ. Ця операція належить до продажу за пп. 14.1.191 ПКУ. Позаяк фізособа може бути засновником підприємства лише як фізособа, а не ФОП, то внесення додаткового внеску від ФОПа — платника ПДВ є неможливим.
Щодо реінвестиції дивідендів: позаяк податківці прирівнюють цю операцію до виплати дивідендів, то нараховувати ПДВ у такому разі не треба. За пп. 196.1.6 ПКУ, виплата дивідендів у грошовій формі не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Додаткові внески до СК в «єдиноподатника»
До складу доходу, визначеного статтею 292 ПКУ, не включаються суми коштів та вартість майна, внесені засновниками або учасниками платника єдиного податку до статутного капіталу такого платника (пп. 8 п. 292.11 ПКУ). Тож якщо додатковими внесками буде збільшено саме статутний капітал, то наслідків емітент-«єдинник» не матиме.
А от внески учасниками до додаткового капіталу, які здійснюються понад статутний капітал без рішення про зміну його розміру, включатимуться до доходу платника єдиного податку і, відповідно, оподатковуватимуться за обраною ставкою в повному обсязі. На це вказували податківці в індивідуальній консультації Головного управління ДФС у Полтавській області від 23.11.2018 р. №4929/IПК/16-31-12-04-23 (див. «ДК» №52/2018).
Бухгалтерський облік збільшення статутного капіталу
Додаткові внески
Iнструкцією №291 не встановлено окремих правил обліку операцій зі збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових внесків. Тому він не відрізняється від обліку операцій з формування статутного капіталу.
За кредитом субрахунку 401 «Статутний капітал» відображають суму збільшення раніше встановленого статутного капіталу. Сальдо на цьому субрахунку має відповідати розміру статутного капіталу, зафіксованому в установчих документах підприємства вже після внесення до нього змін. Аналітичний облік статутного капіталу ведуть за видами капіталу за кожним засновником, учасником, акціонером тощо.
Операції щодо зміни у складі неоплаченого капіталу відповідно до Iнструкції №291 показують на рахунку 46 «Неоплачений капітал».
При внесенні додаткових внесків до реєстрації змін до розміру статутного капіталу слід використовувати субрахунок 404 «Внески до незареєстрованого статутного капіталу». Сальдо субрахунку 404 після реєстрації статутного капіталу в установленому порядку списують у кореспонденції з кредитом субрахунку 401 «Статутний капітал», а в разі якщо підприємству відмовлено у реєстрації статутного капіталу, у кореспонденції з дебетом субрахунку 404 фіксують операції з повернення активів, які надходили як внески.
За дебетом рахунку відображають заборгованість засновників (учасників) за додатковими внесками для збільшення статутного капіталу підприємства, за кредитом — погашення заборгованості за додатковими внесками до статутного капіталу.
За рахунок нерозподіленого прибутку
Якщо засновники вирішили реінвестувати свої дивіденди у статутний капітал, за нормами Iнструкції №291, реінвестицію дивідендів обліковують як зарахування заборгованості підприємства перед засновниками і заборгованості засновників перед підприємством зі збільшення статутного капіталу. Це відображають проведенням: Д-т 671 — К-т 46. Далі слід буде показати збільшення статутного капіталу на суму нарахованих дивідендів: Д-т 46 К-т 401. Збільшення статутного капіталу слід зареєструвати, а внески внести можна і перед реєстрацією. У такому разі застосовується рахунок 404, через який проходять незареєстровані суми: Д-т 46 К-т 404, а на дату реєстрації — Д-т 404 К-т 401.
Якщо при цьому виникає обов'язок сплатити авансовий внесок з податку на прибуток, то така операція відображається проведенням: Д-т 64 К-т 311. Авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів. Відповідно, при збільшенні статутного капіталу за рахунок дивідендів слід сплатити авансовий внесок при прийнятті рішення про збільшення. Протягом звітного періоду такі авансові внески фіксуватимуться як переплата з податку на прибуток, нарахуванням якого вони і будуть погашені (за наслідками поточного звітного періоду або пізніше).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про ТОВ та ТДВ — Закон України від 06.02.2018 р. №2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»