Підприємство — платник ПДВ 30.10.2018 р. здійснило оплату нерезиденту — організатору конференції, проведення якої планувалося на території України. 30.07.2019 р. нерезидент повернув кошти через скасування заходу. Як відобразити в обліку таку операцію? Які наслідки з ПДВ?
Оплата послуг — відображення в обліку
Податок на додану вартість
З умови запитання зрозуміло, що підприємство стурбоване не тільки відображенням в обліку валютної операції, а й сумою ПДВ. Адже оподаткування послуг, що постачаються нерезидентами і місце постачання яких розташоване на митній території України, зобов'язує отримувача послуг нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ.
Оподаткування послуг від нерезидентів здійснюється за ст. 208 ПКУ. Цією статтею встановлюються правила оподаткування в разі постачання особою-нерезидентом, не зареєстрованим як платник ПДВ, послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, особі, зареєстрованій як платник ПДВ, чи будь-якій іншій юридичній особі — резиденту.
На замітку!
Під це правило підпадають будь-які СГ, зокрема ФОПи — неплатники ПДВ, якщо місцем надання послуг є митна територія України. Тому що згідно з п. 180.2 ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.
За загальним правилом п. 185.1 ПКУ постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ є об'єктом оподаткування ПДВ. Згідно з пп. 186.2.3 ПКУ місцем постачання послуг, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів, є місце фактичного надання таких послуг. Як наслідок, головною ознакою для того, щоб з'ясувати, чи потрібно оподатковувати надані послуги ПДВ, є місце їх надання, що визначається за ст. 186 ПКУ.
До речі, нині великим попитом користується проведення прес-конференцій в Iнтернеті. У цьому разі важливо правильно визначити місце надання послуг (проведення конференції). Норма пп. 186.2.3 ПКУ чітко вказує на місце фактичного надання послуг у цій сфері. Тому якщо місце проведення конференції — за межами України, жодних податкових зобов'язань з ПДВ немає.
Під час онлайн-конференцій доволі часто здійснюється репортажна зйомка події електронною камерою із записом на CD-ROM або фотозйомка, тож запис або фото можна замовити разом з основним пакетом послуг. Тому з визначенням фактичного місця надання проблем немає. Це означає, що насамперед отримувач послуг зацікавлений мати підтвердні документи й інші докази, в яких простежується місце надання послуг.
За умовами нашої ситуації місцем фактичного проведення конференції є митна територія України. Отже, до уваги слід взяти правила ст. 208 ПКУ.
Для того щоб з'ясувати наслідки коригування в обліку ПДВ, коротко нагадаємо, що відбувалося в обліку на дату сплати авансу.
За п. 208.2 ПКУ отримувач послуг нараховує податок за основною ставкою — 20% на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ПКУ. Базою є договірна вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання. Визначена вартість перераховується в гривні за курсом НБУ на дату виникнення податкового зобов'язання.
Датою виникнення податкового зобов'язання відповідно до п. 187.8 ПКУ є дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, або дата оплати, залежно від того, яка з подій відбулася раніше. У нашому випадку податкове зобов'язання виникало за датою передоплати.
Підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту відповідно до п. 208.2 та п. 201.11 ПКУ є зареєстрована в ЄРПН податкова накладна. Згідно з п. 200-1.3 ПКУ сума з ПН, віднесена до ПК, враховується в реєстраційному ліміті. Сума податку належить до загальної суми податку ∑ Накл за отриманими податковими накладними і є складовою у показнику ∑ НаклОтр.
Складання податкової накладної
Платник ПДВ складає податкову накладну, яка реєструється в ЄРПН. У ній зазначають:
— тип причини 14;
— у рядку «Iндивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» проставляють умовний IПН «500000000000»;
— у рядку «Постачальник (продавець)» — найменування (П. I. Б.) нерезидента та через кому — країну, в якій зареєстрований продавець (нерезидент);
— рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється;
— у рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані.
У звітному періоді складання та реєстрації ПН в ЄРПН операція відображалась у рядках 6 та 13 декларації з ПДВ.
Податок на прибуток
Враховуючи, що все відбувається за правилами бухобліку, для великих платників немає жодних різниць. Проте всім отримувачам послуг від нерезидента слід звернути увагу на одну особливість. Об'єктом оподаткування за пп. 134.1.3.ПКУ є, зокрема, дохід (прибуток) нерезидента з джерелом походження з України. Пунктом 141.4 ПКУ встановлено особливості оподаткування нерезидентів. Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються, наводяться у пп. 141.4.1 ПКУ. Серед таких доходів є винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України.
У загальному випадку оподатковуються ці доходи за ставкою 15% їх суми та за їх рахунок1. Податок сплачується до бюджету під час виплати за курсом НБУ на дату сплати.
1 Ставка податку може бути меншою або передбачати інший порядок сплати, якщо інше передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності, з урахуванням ст. 103 ПКУ.
I відповідальність згідно з п. 137.3 ПКУ за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати.
Платникам єдиного податку також потрібно пам'ятати про утримання та сплату податку. Адже згідно з п. 297.5 ПКУ платник єдиного податку, який здійснює на користь нерезидента — юридичної особи або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва на території України) будь-які виплати з доходів із джерелом їх походження з України, отриманим таким нерезидентом, здійснює нарахування та сплату податку з доходів нерезидента в порядку, розмірі та у строки, встановлені розділом III ПКУ.
Тому підприємству треба ознайомитись із ЗЕД-договором, врахувати тематику конференції та визначити, чи пов'язана ця конференція з діяльністю, зазначеною вище.
Якщо так, тоді нерезидент отримує суму доходу за мінусом податку. Суму податку на репатріацію відображають у рядках 23 — 25 декларації з податку на прибуток і заповнюють додаток ПН до декларації.
Бухгалтерський облік
Сплачений аванс був дебіторською заборгованістю нерезидента за Д-т 371/нерезидент, отже, немонетарною статтею балансу, тому курсові різниці згідно з П(С)БО 21 не визначались. Немонетарні статті відображаються в обліку за історичною собівартістю. Хоча зауважимо, що послуг так і не було отримано, тому й витрат у бухобліку підприємство не відображало.
Якщо отримувач послуг з проведення конференції утримував та сплачував податок з доходів нерезидента, здійснюються проведення: Д-т 632 К-т 641/податок нерезидента та Д-т 641/податок нерезидента К-т 311. Враховуючи, що резидент сплачує податок не власним коштом, а коштом нерезидента, сплачений податок не відноситься до витрат у бухобліку. Проте сума податку в будь-якому разі потрапить до витрат підприємства, але через нарахування доходу, що належиться нерезидентові.
Якщо банківську комісію оплачує резидент
Якщо у ЗЕД-договорі передбачено, що банківські комісії сплачуються коштом резидента, тоді буде повернено не всю суму сплаченого авансу. Підтвердним документом у цьому разі буде банківська виписка. У більшості випадків роль такого підтвердного документа виконує SWIFT-документ. Через запит обслуговуючого банку підприємства такий документ видається у формі електронного файла. У цьому документі зазначається інформація про суми, які банк-нерезидент утримав зі суми платежу.
Повернення валюти — відображення в обліку
Валютний контроль
Насамперед слід звернути увагу на граничні строки розрахунків за ЗЕД-операціями. Згідно зі ст. 2 Закону від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (діяв до 07.02.2019 р.), імпортні операції резидентів здійснювались у строк, що не повинен перевищувати 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу.
Iз 07.02.2019 р. відповідно до п. 21 Положення №5 граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становитимуть 365 календарних днів. Нагадаємо, що за п. 2 ст. 1 Закону про ЗЕД термін «товар» — будь-яка продукція, послуги, роботи, права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу (оплатної передачі).
Згідно з п. 2 Постанови №7 нові строки поширюються на незавершені операції резидента з експорту та імпорту товарів, за якими до 7 лютого 2019 року банк не встановив порушення 180-денного строку розрахунків. Отож з 30.10.2018 р. до 07.02.2019 р. факту порушень граничних строків розрахунків не було. Тому граничний строк для зняття такої операції з валютного нагляду — 365 календарних днів, а саме 29.10.2019 р.
Банк завершує здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків, у т. ч. у разі імпорту послуг, після пред'явлення резидентом акта, рахунку (інвойса) або іншого документа, який за умовами договору засвідчує надання нерезидентом послуг (пп. 4 п. 9 Iнструкції №7).
Банк має право завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за наявності повідомлення інших банків про повернення коштів від нерезидента (у повідомленні зазначаються вся наявна в реквізитах платежу інформація, номер і дата договору, сума платежу — у тій частині, у якій відомості передаються банку) (пп. 1 п. 10 Iнструкції №7).
З 20 червня 2019 року скасовано обов'язковий продаж валютних надходжень. Постановою НБУ від 18.06.2019 р. №78 вилучено розділ III Положення №5. Відповідно до п. 108 Положення №5, банки зараховують кошти в іноземній валюті на поточні рахунки клієнтів через розподільчі рахунки. Тобто це відбувається так само, як і раніше, просто тепер правила прописані у п. 52 Положення №5.
Уповноважений банк зобов'язаний переказати на поточний рахунок клієнта без його доручення кошти в іноземній валюті не пізніше ніж наступного банківського дня після дня їх зарахування на розподільчий рахунок — субрахунок 316. Тому обов'язковий продаж валюти скасували, а використання для зарахування валютних надходжень розподільчих рахунків — ні. Як наслідок, і курсові різниці у цьому випадку також можуть виникати. А все залежить від обраного єдиного правила відображення в обліку валютних надходжень.
На день зарахування коштів на субрахунок 316 уся сума отриманої валюти відображається на субрахунку 316 з повним зарахуванням на субрахунок 312.
Нагадаємо, монетарні статті — це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. У цей момент згідно з п. 8 П(С)БО 21 виникає обов'язок визначити курсові різниці, якщо курс НБУ на дату зарахування валюти на субрахунок 316 і згодом на субрахунок 312 змінився.
Визначення курсових різниць
Курсова різниця — різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.
Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції.
При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції.
Досі на практиці трапляється інший підхід. А саме: відповідно до облікової політики підприємства приймається рішення визнавати отриману валюту активом із зарахуванням валюти на субрахунок 312. Прихильники такого підходу не вважають за потрібне визначати курсові різниці за операцією на дату проведення Д-т 312 К-т 316. Вважаємо це помилкою. Адже субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті» призначений для обліку коштів в іноземній валюті, що підлягають, зокрема, додатковому попередньому контролю.
Прихильники такого варіанта аргументують його пп. 2 п. 9 Iнструкції №7 (див. «ДК» №33-34/2019). А саме тим, що банк завершує здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків у разі експорту товару — після зарахування на поточний рахунок резидента в банку. Деякі фахівці схиляються до думки, що фіксувати суму отриманої валюти потрібно за курсом НБУ на дату зарахування на субрахунок 312. Саме у цей момент кошти є власністю підприємства.
Тож, якщо підприємство дотримується останнього варіанта, доцільно буде отримати IПК.
Думка податківців
Чи підлягає перерахуванню до бюджету позитивна курсова різниця, що може виникнути при продажу банком повернених на адресу резидента коштів в іноземній валюті у зв'язку з невиконанням взаємних зобов'язань між сторонами договору?
Чинним законодавством не передбачено перерахування до бюджету позитивної курсової різниці, що може виникнути при продажу банком повернених на адресу резидента коштів в іноземній валюті у зв'язку з невиконанням взаємних зобов'язань між сторонами договору.
ЗIР, підкатегорія 114.10
Бухгалтерський облік
Крім того, потрібно врахувати ще один момент, пов'язаний із курсовими різницями. На дату розірвання ЗЕД-контракту очікується отримання коштів. Це означає, що стаття балансу із дебіторської заборгованості за послугами перетвориться на монетарну. Як наслідок, відповідно до п. 8 П(С)БО 21 потрібно визначати курсові різниці:
— на дату розірвання ЗЕД-контракту;
— на дату балансу;
— а також на дату повернення коштів.
В обліку курсові різниці від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат), це субрахунки 714 «Дохід від операційної курсової різниці» та 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
У разі зниження курсу НБУ в перерахунку на гривні отримується менша сума, ніж було сплачено авансу, у підприємства виникає від'ємна курсова різниця, яка відобразиться у витратах. Якщо курс НБУ збільшився, підприємство визнає дохід, адже за однакової кількості валюти отримано більшу суму в гривнях.
У бухобліку комісія, утримана банком нерезидента, відобразиться у підприємства на підставі п. 18 П(С)БО 16 у складі адміністративних витрат на рахунку 92 за датою понесення. Додатково рекомендуємо скласти бухдовідку, в якій зазначити інформацію зі SWIFT-документа (електронного документа, виданого банком), де наводиться інформація про суми, що їх банк-нерезидент утримав зі суми платежу. Також не зайвим буде зробити посилання на пункти ЗЕД-контракту, в якому передбачено, що сплачуються банківські комісії коштом резидента (сплачує комісії резидент, який отримує валюту). Додатково див. УПК №583.
Податок на прибуток
У податковому обліку — жодних різниць на дату повернення коштів, усе відбувається за правилами бухобліку.
У разі якщо з доходу нерезидента було утримано суму податку на підставі п. 141.4 ПКУ, вона підлягає поверненню з бюджету. Тому що проведення конференції скасовано, договірні відносини розірвано і нерезидент повертає отриманий аванс. Це все свідчить на користь повернення суми податку на доходи із джерелом їх походження з України. Зрозуміло, що слід мати необхідні документи, які свідчитимуть про розірвання ЗЕД-контракту з нерезидентом, та скласти заяву до ДПС. Податківці перевіряють відповідність даних, зазначених у заяві та підтвердних документах, фактичним даним, а також факт перерахування до бюджету відповідних сум податку особою, яка виплатила доходи нерезидентові. У разі підтвердження факту зайвого утримання сум податку контролюючий орган приймає рішення про повернення відповідної суми особі, яка сплатила цей податок як податковий агент.
Повернення зайво сплачених грошових зобов'язань відбувається за правилами ст. 43 ПКУ. Обов'язковою умовою для повернення сум грошового зобов'язання є подання платником податків заяви про таке повернення протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми.
Вище ми зауважили, що суму податку на репатріацію відображають у рядках 23 — 25 декларації з податку на прибуток і заповнюють додаток ПН до декларації. Тому у разі розірвання договору доведеться подати й уточнення. У будь-якому разі, враховуючи, що це специфічна ситуація, в першу чергу рекомендуємо звернутися до ДФС для визначення алгоритму дій резидента. Не виключено, що за рахунок надміру сплачених сум такого платежу може бути сплачено грошові зобов'язання або погашено податковий борг платника податків згідно зі ст. 87 ПКУ.
Податок на додану вартість
Пам'ятаємо, що підприємство визнавало податкове зобов'язання та податковий кредит за отриманими послугами від нерезидента. Тепер, у випадку розірвання ЗЕД-договору, відповідно до п. 192.1 ПКУ при поверненні постачальником суми попередньої оплати послуг суми ПЗ та ПК підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до ПН. РК, що складається до ПН, яка була складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента, не є винятком (підтвердження знаходимо у п. 25 Порядку №1307).
Порядок складання, реєстрації, зберігання РК у цьому разі є аналогічним до порядку, передбаченого для податкових накладних. У такому РК зазначають дату та номер ПН, до якої вносять зміни. У клітинках номера ПН, що не заповнюються, нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляють. Код причини коригування (рядок 2.1 РК) — «103».
У звітному періоді складання та реєстрації РК в ЄРПН коригування ПЗ відображають у рядку 6 декларації з ПДВ, а коригування податкового кредиту — у рядку 13 декларації. Це роблять одночасно. Саме коригування з уточненням обсягу постачання та сумою податку (зі знаком «мінус») розшифровують у Д1 (додаток 1 до декларації із заповненими таблицями 1 та 2) (див. IПК ДФСУ від 06.06.2017 р. №492/6/99-99-15-03-02-15/IПК та ЗIР, підкатегорія 101.151).
1 Відповідь на запитання: «Яким чином платнику ПДВ — отримувачу послуг, які постачаються нерезидентом, місце постачання яких розташоване на митній території України, відкоригувати податкові зобов'язання та податковий кредит у разі зміни суми компенсації вартості послуг або у випадку допущення помилок в обов'язкових реквізитах податкової накладної, та які особливості відображення такого коригування у податковій звітності з ПДВ з урахуванням періоду коригування?».
Приклад Підприємство — платник ПДВ 30.10.2018 р. здійснило передоплату нерезиденту (курс НБУ — 32,0972) у розмірі 1200 євро за послуги — проведення конференції у м. Києві.
Конференцію скасовано, погоджено кошти повернути покупцю (додаток до договору від 01.06.2019 р). Курс НБУ на 01.06.2019 р. — 29,9199.
На дату балансу 30.06.2019 р. курс НБУ становив 29,7302 грн/євро.
30.07.2019 р. нерезидент повернув кошти через скасування заходу (курс НБУ — 28,0783 грн/євро). Підприємство визнає актив зарахуванням коштів на субрахунок 316. Відображення в обліку див. у таблиці.
Таблиця
Відображення оплати та повернення авансу нерезиденту
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, євро, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
30.10.2018 р. — перераховано аванс нерезиденту, курс НБУ — 32,0972 |
371/нерезидент
|
312
|
1200 євро
38516,64 |
|
2.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
643
|
641/ПДВ
|
7703,33*
|
|
3.
|
Відображено ПК з ПДВ |
641/ПДВ
644 |
644
643 |
7703,33**
|
|
4.
|
01.06.2019 р. — визначено курсові різниці на дату розірвання ЗЕД-контракту: (32,0972 - 29,9199) х 1200 = 2612,76, курс НБУ 29,9199 |
945
|
371/нерезидент
|
2612,76
|
|
5.
|
30.06.2019 р. — визначено курсові різниці, на дату балансу: (29,9199 - 29,7302) х 1200 = 227,64, курс НБУ — 29,7302 |
945
|
371/нерезидент
|
227,64
|
|
6.
|
30.07.2019 р. — повернення авансу резиденту за мінусом комісії банку-нерезидента, що підтверджено SWIFT-документом, курс НБУ — 28,0783 |
316
|
371/нерезидент
|
1140 євро
32009,26 |
|
7.
|
0,05% комісія банку: 1200 х 0,05 = 60 євро, SWIFT-документ, курс НБУ 2 — 8,0783 |
92
377 |
377
371/нерезидент |
60 євро
1684,70 |
|
8.
|
30.07.2019 р. — визначено курсові різниці, на дату здійснення операції: (29,7302 - 28,0783) х 1200 = 1982,28 |
945
|
371/нерезидент
|
1982,28
|
|
9.
|
01.08.2019 р. — зараховано валюту на поточний валютний рахунок, курс НБУ — 27,9006 |
312
|
316
|
1140 євро
31806,68 |
|
10.
|
01.08.2019 р. — визначено курсові різниці, на дату здійснення операції: (28,0783 - 27,9006) х 1140 = 202,58 |
945
|
316
|
202,58
|
| * 38516,64 х 0,20 = 7703,33 грн. ** Податкову накладну за послугами нерезидента зареєстровано в ЄРПН 01.11.2018 р. — право на податковий кредит виникає у жовтні 2018 р. |
||||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
- Iнструкція №7 — Iнструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затверджена постановою НБУ від 02.01.2019 р. №7.
- Положення №5 — Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затверджене постановою НБУ від 02.01.2019 р. №5.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
- УПК №583 — Узагальнююча податкова консультація щодо використання банківських виписок як первинних документів, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. №583.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»