Нерідко на практиці орендовані ОЗ потребують деяких змін, зокрема поліпшень або ремонтів. Право на проведення таких операцій має орендар за погодженням з орендодавцем. А на що слід звернути увагу орендарю при поверненні оновленого ОЗ?
Право на поліпшення та ремонти
Коротко нагадаємо основні правила. Ремонт речі, переданої у найм, передбачено у ст. 776 ЦКУ, а поліпшення — у ст. 778 ЦКУ. Наша порада — уважно ознайомитися з цими нормами, ще до укладання договору оренди ОЗ. Усі питання, які будуть пов'язані з ремонтами, поліпшенням або модернізацією, слід заздалегідь прописувати у договорах оренди.
Чому? Тому що, по-перше, ремонт і поліпшення — це різні речі. По-друге, те, на кого покладається обов'язок проведення ремонтних робіт, залежить насамперед від виду ремонту. Поточний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 776 ЦКУ). По-третє, власник відшкодовує витрати на ремонт орендованого майна, тільки якщо право на ремонт або поліпшення погоджено договірними умовами.
Якщо ремонт є поточним, його має проводити орендар, ще й власним коштом. Якщо майно потребує капітального ремонту, він здійснюється коштом орендодавця. Але якщо орендодавець не виконав свого обов'язку, то у ч. 3 ст. 776 ЦКУ прописано певні наслідки.
Якщо наймодавець не відремонтував річ
Якщо наймодавець не провів капітального ремонту речі, що перешкоджає її використанню відповідно до призначення та умов договору, наймач має право:
1) відремонтувати річ, зарахувавши вартість ремонту в рахунок плати за користування річчю, або вимагати відшкодування вартості ремонту;
2) вимагати розірвання договору та відшкодування збитків.
Поліпшення (модернізація, добудова, реконструкція тощо) збільшує вартість майна. Згідно з ч. 2 ст. 778 ЦКУ, якщо поліпшення можуть бути відокремлені від речі без її пошкодження, орендар має право на їх вилучення.
Також можна погодити право на відшкодування вартості понесених витрат або передбачити у договорі умову про зарахування понесених витрат на поліпшення в рахунок орендної плати.
Але якщо орендар без згоди власника здійснив поліпшення, які не можна відокремити без шкоди для речі, він не має права на відшкодування.
Облік витрат на ремонт, поліпшення
Якщо ремонтні роботи виконує стороння організація, у будь-якому разі операція підтверджується документально. Якщо орендар проводить ремонт або поліпшення орендованого об'єкта власними силами, акт підписують працівник, що виконав ремонт, та працівник, що є матеріально відповідальною особою. У будь-якому разі витрати на це повинні підтверджуватись документально: актами, кошторисом тощо. Рішення про характер ремонту (визнання його поточним або капітальним) відображається в акті, це може бути, зокрема, акт за формою ОЗ-2 «Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів», затвердженою наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352.
Витрати для підтримання об'єкта в придатному для використання стані: ремонти, техобслуговування, — включаються до складу витрат орендаря. Адже на орендаря покладається обов'язок підтримувати орендоване майно у належному стані. Відображення у бухобліку, а саме відповідного звітного періоду, вже залежить від напряму використання орендованого майна.
Витрати на поліпшення, а також у більшості випадків витрати на капітальний ремонт, у бухобліку визнаються капітальними інвестиціями, на відміну від витрат на поточний ремонт. Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо).
Безумовно, для класифікації суті витрат останнє слово — за керівником підприємства, який враховує результати аналізу наявної ситуації та суттєвість таких витрат (додатково див. розділ 6 «Облік ремонту та поліпшення основних засобів» Методрекомендацій №561). Зафіксувати рішення керівника слід наказом по підприємству. Потрібно об'єктивно оцінити здійснені витрати і додатково проаналізувати їх. Якщо понесені витрати на капремонт без обґрунтування відобразити відразу у складі витрат, а не через амортизаційні відрахування, це призведе до ризику заниження фінрезультату до оподаткування.
Це потрібно знати!
Витрати на капітальний ремонт об'єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів.
А от якщо здійснювалися поліпшення орендованого майна, орендарю треба врахувати П(С)БО 14. Згідно з п. 8 П(С)БО 14 об'єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку (рахунок 01 «Орендовані необоротні активи») бухгалтерського обліку за вартістю, зазначеною в угоді про оренду. Затрати орендаря на поліпшення, відображаються ним як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
Приклади поліпшень
Прикладами поліпшення є:
— модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
— заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
— впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
— добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Витрати на поліпшення (можливо, на капремонт) накопичують за Д-т 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а після закінчення всіх ремонтних робіт або модернізації списують у Д-т 117 «Iнші необоротні матеріальні активи». Власне у цей момент на балансі з'являється такий об'єкт, як «поліпшення орендованого майна» або «віртуальний ОЗ».
Якщо на балансі є необоротний актив, то є право і на амортизацію. Нараховують амортизацію протягом строку корисного використання (експлуатації) орендованого майна за правилами амортизації власних ОЗ. Тобто нараховують амортизацію протягом строку корисного використання об'єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс). Амортизація нараховується із застосуванням методів, визначених у П(С)БО 7, і починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт зараховано на баланс. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, наступної за датою, на яку об'єкт ОЗ став придатним для корисного використання.
У податковому обліку (це стосується великих платників податку на прибуток) треба проаналізувати вартість поліпшення (капремонту). I якщо сума за Д-т 117 виявиться не менше ніж 6000,00 грн без ПДВ, це відповідає вартісному критерію для визнання активу основним засобом у податковому обліку згідно з пп. 14.1.138 ПКУ1.
При визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток слід застосовувати звичайні «амортизаційні» різниці, прописані у п. 138.1 та 138.2 ПКУ (фінрезультат до оподаткування збільшують на бухгалтерську амортизацію та зменшують на податкову).
Також слід пам'ятати, що згідно з пп. 138.3.1 ПКУ «виробничий» метод для розрахунку амортизації не застосовується. Та й простіше в цьому разі застосовувати в обох обліках прямолінійний метод.
А от щодо строку корисного використання треба звернути увагу на пп. 138.3.3 ПКУ. Мінімально допустимі строки амортизації у податковому обліку групи 09 «Iнші основні засоби» — 12 років. Власне до цієї групи відносять витрати на поліпшення, капремонт2. Якщо у бухобліку строк експлуатації враховуватиме обмеження щодо строків використання орендованого майна, встановлене договором (і в багатьох випадках буде меншим ніж 12 років), то у податковому обліку такий строк не менший ніж 12 років. Тому виникатимуть різниці через нарахування та розрахунок амортизації.
Якщо вартісний критерій «віртуального об'єкта ОЗ» є меншим ніж 6000,00 грн, у податковому обліку він не відноситься до ОЗ, хоча цілком можливо є необоротним активом у бухобліку. Все залежить від умов облікової політики підприємства, тому у більшості випадків такі поліпшення відносяться до складу МНМА.
Позаяк МНМА не належать до ОЗ, то різниці, які визначаються згідно зі ст. 138 ПКУ, за такими активами не виникають3.
В обліку ПДВ понесені витрати з ПДВ відобразяться у складі ПЗ згідно з п. 198.1 ПКУ та у декларації з ПДВ звітного періоду у рядку 10.1. При заповненні рядка 10.1 обов'язковим є подання Д5 (додаток 5).
Пам'ятайте!
У разі придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів у додатку 5 додатково слід заповнити розділ 2 таблицю 2 колонки 6 та 7.
Повернення орендованого ОЗ
Під час повернення орендованого ОЗ і за умови, що поліпшення не вилучаються, орендар за ст. 778 ЦКУ:
1) має право на відшкодування вартості понесених витрат на поліпшення;
2) або на зарахування їх вартості в рахунок плати за користування річчю;
3) але ж можливим є і третій варіант: витрати не буде відшкодовано орендареві.
1. Відшкодування вартості поліпшення. Укладається окремий договір про постачання орендарем власнику майна здійсненого поліпшення. Вважаємо, якщо у договорі зазначити, що це компенсація понесених на поліпшення витрат, таке формулювання вплине на базу для ПДВ (про що далі). Як правило, ціна договору — це залишкова бухвартість, збільшена на ПДВ, але в будь-якому разі суму, яку буде відшкодовано, треба погодити у договорі.
Фактично у цьому випадку здійснюється продаж «віртуального ОЗ». У бухобліку врахуємо правила П(С)БО 27. «Віртуальний ОЗ» з К-т субрахунку 117 переводиться у Д-т субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу», з подальшим відображенням операцій з продажу. Цією самою датою треба списати нарахований знос Д-т субрахунку 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів».
Постачання «віртуального ОЗ»
Операція постачання «віртуального ОЗ» відображається проведенням Д-т 680 К-т 712, оплата: Д-т 311 К-т 377 з подальшим зарахуванням заборгованості: Д-т 377 К-т 680 або Д-т 311 К-т 680 та Д-т 377 К-т 712, та, відповідно, закриттям заборгованості: Д-т 680 К-т 377.
Податок на прибуток. При визначенні фінрезультату у витратах великі платники податку на прибуток враховують недоамортизовану частину «віртуального ОЗ». А саме збільшується фінрезультат на суму недоамортизованої частини витрат на поліпшення (капремонт) за п. 138.1 ПКУ та зменшується фінансовий результат на суму недоамортизованої частини за п. 138.2 ПКУ.
Податок на додану вартість. Базою для оподаткування цим податком є договірна вартість (погоджена ціна у договорі) згідно з п. 188.1 ПКУ. Проте слід узяти до уваги певні обмеження: база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції.
Наприклад, «продаж віртуального ОЗ» (відшкодування вартості поліпшення) здійснюється у серпні 2019 року, до уваги слід брати бухгалтерську залишкову вартість станом на 01.08.2019 р., тобто без врахування амортизації за серпень, якщо така була ще, як в останньому місяці. I якщо договірна вартість є меншою від залишкової, виникає обов'язок донарахувати ПЗ з ПДВ. Як у цьому разі скласти податкові накладні, допоможе з'ясувати п. 16 Порядку №1307.
Податкові зобов'язання відображають за першою подією проведенням Д-т 712 К-т 641 або Д-т 643 К-т 641 (у разі передоплати).
Думка податківців
Якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендодавцем компенсації витрат орендаря на поліпшення об'єкта оренди, то суми коштів, сплачених (відшкодованих, компенсованих) за такими договорами, є окремою операцією з надання послуги з поліпшення основних фондів.
Але зверніть увагу на важливий момент та випадок з IПК ДФСУ від 30.01.2018 р. №352/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. «ДК» №14-15/2018)! Якщо після закінчення строку оренди орендодавець укладає новий договір оренди з тим самим орендарем і на тих самих умовах, орендар продовжує використовувати орендоване майно для здійснення господарської діяльності. При цьому відповідно до умов договору оренди після закінчення строку оренди майно передається за актом приймання-передачі, за яким поліпшення об'єкта оренди не передаються1. Звичайно ж, це можливо, якщо самі поліпшення можуть бути відокремлені від орендованого ОЗ. Фактично поліпшення залишаються у користуванні орендаря та надалі використовуватимуться за новим договором оренди.
1 В акті приймання-передачі потрібно уточнити, що об'єкт повертається без поліпшень та передається знову орендарю.
2. Зарахування витрат на поліпшення в рахунок оренди. У цьому разі слід оформити договір або додаткову угоду до договору оренди про зарахування витрат у рахунок орендної плати. В орендаря в обліку відображається кредиторська заборгованість за оренду майна (К-т 685/оренда), а також дебіторська заборгованість з орендодавцем (Д-т 377/компенсація поліпшення) за понесені витрати. Витрати на ремонт відобразяться за Д-т 23.
Отже, здійснюється згортання заборгованостей із виведенням сальдо. Таку операцію обов'язково треба підтвердити актом звіряння, а також актом на компенсацію за понесені витрати (орендарю не зайвим буде надати копії документів, які підтверджують вартість ремонтних робіт).
Відповідно до п. 23 П(С)БО 15, орендарю доведеться на вартість здійсненого поліпшення визнати дохід у сумі справедливої вартості поліпшень, це К-т 703. Справедливою вартістю буде вартість, зазначена в договорі та підтверджена актом, який буде первинним документом для відображення цієї операції в обліку, — Д-т 377 К-т 703. Одночасно списуємо собівартість виконаних робіт — Д-т 903 К-т 23. Зараховані витрати на ремонт у рахунок орендної плати відобразяться проведенням Д-т 685/оренда К-т 377/компенсація поліпшення.
В обліку ПДВ припинення зобов'язань шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог не змінює визначених ПЗ та ПК контрагентів, які визначають дати ПЗ та ПК за першою подією. Базою оподаткування буде договірна вартість робіт/послуг, і не нижче від ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення.
Для платників податку на прибуток, які визначають різниці, у цьому разі жодних особливостей, все за правилами бухобліку.
3. Витрати не відшкодовано орендарю. Якщо поліпшення не можна відокремити без шкоди для речі і такі витрати не відшкодовуються, є всі підстави стверджувати про безоплатне постачання.
У бухобліку під час повернення власнику орендованого майна на субрахунку 976 «Списання необоротних активів» відобразяться залишкова вартість списаних необоротних активів та витрати, пов'язані з їх ліквідацією (Д-т 976 К-т 117). Цією самою датою треба списати нарахований знос Д-т 132.
Платники податку на прибуток, які визначають різниці, під час повернення орендованого майна разом із капіталізованими витратами в обліку:
— збільшують фінрезультат до оподаткування на суму бухгалтерської залишкової вартості «віртуального об'єкта ОЗ»;
— зменшують фінрезультат до оподаткування на суму податкової залишкової вартості «віртуального об'єкта ОЗ».1
В обліку ПДВ треба звернути увагу, що здійснюється безоплатне постачання. При передачі орендарем орендодавцю поліпшень на дату, визначену відповідно до п. 187.1 ПКУ, виникають ПЗ з ПДВ. Тож слід скласти дві ПН: одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу — на суму, розраховану виходячи з перевищення над фактичною ціною.
А от щодо бази оподаткування ситуація є доволі неоднозначною. За фіскальною позицією податківців, передача поліпшення — це постачання послуг2. А тому до уваги слід брати правила визначення бази оподаткування послуг — не нижче від ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення.
1 В деяких випадках можлива різниця згідно з пп. 140.5.10 ПКУ, а це вже залежить від податкового статусу орендодавця.
2 Додатково див. IПК ДФСУ від 01.09.2015 р. №3407/10/08-01-15-02-11, від 13.02.2019 р. №521/6/99-99-15-03-02-15/IПК, листи ДФСУ від 01.09.2015 р. №3407/10/08-01-15-02-11, від 07.04.2016 р. №651/10/02-32-12-03, від 06.02.2017 р. №2101/6/99-99-15-03-02-15, від 06.02.2017 р. №2101/6/99-99-15-03-02-15, IПК ГУ ДФС в Одеській області від 08.11.2017 р. №2559/IПК/15-32-12-01-14.
На наш же погляд, тут мають діяти норми абз. 2 п. 188.1 ПКУ, але база оподаткування не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості необоротного активу за даними бухобліку, що склалася станом на початок податкового періоду. Орендар безоплатно передає актив, який у нього на балансі обліковувався на субрахунку 117. Тобто у бухгалтерському і податковому обліку ми маємо справу саме з ОЗ, то й логічніше для потреб ПДВ-обліку розглядати операції з передачі поліпшень як передачу ОЗ.
На наш погляд, за базу для нарахування ПДВ потрібно брати залишкову вартість поліпшень, що передаються за даними бухобліку на початок звітного періоду, в якому здійснювалося передання поліпшеного майна. До речі, такий самий висновок випливає з листа ДФСУ від 05.11.2015 р. №23622/6/99-99-19-03-02-15.
З огляду на різні підходи до визначення бази оподаткування ПДВ рекомендуємо заручитися власною IПК.
Нормативна база
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»