Досі не вщухають спори між платниками ПДВ та органами ДФС щодо застосування штрафів за нереєстрацію або несвоєчасну реєстрацію ПН. Зокрема, йдеться про помилкові ПН, ПН «неплатникам ПДВ», ПН на частково оподатковувані операції тощо. В одній зі справ суд зважав і на надмірний розмір штрафу — понад 100 млн грн.
Нагадаємо, що відповідно до п. 120-1.1 ПКУ орган ДФС має право на застосування штрафних санкцій, диференційованих залежно від строків затримки, за порушення платником ПДВ, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 ПКУ покладено обов'язок щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН, граничного строку, передбаченого статтею 201 ПКУ. Ця стаття не стосується податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Загалом варто визнати неоднозначність змісту цієї норми: чи йдеться тут про податкові накладні, які видаються неплатникам ПДВ та за операціями, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, чи неплатників це взагалі не стосується?
Адже саме це й породило цілу низку спорів між органами ДФС та платниками ПДВ щодо застосування штрафів за п. 120-1.1 ПКУ за несвоєчасну реєстрацію ПН.
Позиція Мінфіну
Мінфін загалом відхрестився від цієї проблеми, обмежившись загальними фразами. На його думку, від штрафів за п. 120-1.1 ПКУ звільняються порушення за ПН, які не оподатковуються ПДВ (звільнені від оподаткування ПДВ або оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою). Про це йдеться у листі Мінфіну від 14.04.2017 р. №11310-09-10/10306 (див. «ДК» №19/2017, коментар «ДК»).
Але, окрім ПН на неплатників ПДВ, є податкові накладні, які складаються за операціями з надання послуг нерезидентами на території України, за приписами ч. 1 ст. 199 ПКУ при використанні товарів/робіт/послуг частково в оподатковуваних чи неоподатковуваних операціях, при коригуванні помилково зареєстрованих ПН тощо.
На сьогодні, враховуючи доволі загальну норму п. 120-1.1 ПКУ, фіскальні органи радо застосовують штрафи до кожного факту «несвоєчасної» реєстрації ПН в ЄРПН за наявності обставин, які прямо не прописані у цій нормі.
Отже, виникає запитання: чи має законодавець прямо прописати всі можливі варіанти реєстрації ПН, строків реєстрації та підстав (не)застосування штрафних санкцій за недотримання таких строків реєстрації?
Суди виявилися доволі категоричними — слід виходити з принципу застосування норми, а не з її прямого змісту.
Податкові накладні на неплатників ПДВ
Наприклад, суд у справі №0240/3090/18-а1 вважає, що під зазначені штрафи потрапляють лише податкові накладні, що надаються покупцям — платникам ПДВ. А отже, на податкові накладні, складені на покупців — неплатників ПДВ, а також податкові накладні на умовний продаж штрафи не повинні застосовуватись.
1 Постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.04.2019 р. у справі №0240/3090/18-а.
Апеляційна інстанція підтримала таку позицію та додала, що податкові накладні, відображені в акті перевірки, були складені та виписані ФОПом на кінцевих споживачів, що не є платниками податку на додану вартість, а тому жоден із контрагентів позивача не зазнав шкоди через невключення сум ПДВ до податкового кредиту, адже у податкових накладних, які складаються на постачання, звільнені від ПДВ, та постачання, що оподатковуються за ставкою ПДВ 0%, немає бази для нарахування штрафу в будь-якому разі, бо сума ПДВ у таких податкових накладних, незалежно від того, чи вони надаються чи не надаються покупцю, дорівнюватиме нулю.
ПН, складена на розподіл ПДВ
Проблема, що розглядається у цій статті, не оминула й редакцію «Дебету-Кредиту», яка змушена була позиватися до суду, бо за результатами проведеної камеральної перевірки отримала штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН.
Iшлося про податкову накладну від 28.02.2017 р. №223, складену на розподіл ПДВ (частка 12,81%) та зареєстровану 17.03.2017 р., яка містить у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» примітку «09 — Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість», що й свідчить про те, що строк реєстрації для такої податкової накладної не порушений.
Адже складена за типом причини «09» та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних зведена податкова накладна за товарами/послугами, необоротними активами, яка не видається отримувачу (покупцю) та стосується операцій, звільнених від оподаткування відповідно до пп. 197.1.25 ПКУ, не може підпадати під дію п. 120-1 ПКУ, і штраф за затримку реєстрації такої зведеної ПН не застосовується.
Рішенням Львівського окружного адмінсуду від 16.04.2019 р. у справі №1.380.2019.000821 позов було задоволено у повному обсязі. Очікуємо рішення апеляційної інстанції.
Аргументація суду: для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПКУ, необхідна наявність двох обов'язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та водночас повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Помилкові ПН та ПН за операціями з нерезидентами
Доволі гучною була справа про штраф, застосований до ТОВ «АТБ-Маркет»1. ДФС у цій справі застосувала найбільший за весь час існування таких санкцій (за нереєстрацію та несвоєчасну реєстрацію ПН) штраф, який сягнув 100 млн грн.
1 Рішення Дніпропетровського окружного адмінсуду від 03.06.2019 р. у справі №160/1553/19.
Отже, в акті зафіксовані такі порушення:
1) відсутність складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних протягом граничного строку за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України. За результатами порівняння даних рядка 6 декларації (колонка Б) «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України» з податковими накладними, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з умовним IПН «500000000000» (відповідно до Порядку №1307), органи ДФС виявили несвоєчасно зареєстровані ПН та застосували штраф, сума якого становила 3360,00 грн;
2) несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування (податкові накладні на постачання неплатнику податку; за результатами перерахунку частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій; за щоденними підсумками операцій та розрахунки коригування за помилково складеними податковими накладними).
Додатково до наведених вище аргументів судів у справі з «АТБ-Маркет» суд виклав у судовому рішенні детальне тлумачення норми п. 120-1 ПКУ та навів випадки незастосування штрафів за нерестрацію та/або несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН.
Сам «АТБ-Маркет» як позивач вважає, що штраф не застосовується в трьох окремих випадках:
1) якщо податкові накладні не надаються покупцю;
2) якщо податкові накладні складаються на операції, звільнені від оподаткування;
3) якщо податкові накладні складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою.
На думку органу ДФС, як відповідача, штраф не застосовується в таких випадках (за дотримання двох умов одночасно):
а) податкові накладні не надаються покупцю та складаються на операції, звільнені від оподаткування;
б) податкові накладні не надаються покупцю та складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою.
Суд каже, що за змістом правової норми дійти логічного тлумачення складно. Тож слід звернутися до логіки та цілей її застосування.
Враховуючи п. 8 Порядку №1307, ст. 195, 211, п. 8 підрозділу 2 Перехідних положень ПКУ, суд звертає увагу на те, що всі податкові накладні, складені за операціями, які звільнені від оподаткування ПДВ, не видаються покупцю. Податкові накладні, складені на операції, що оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою, можуть бути як такими, що надаються покупцю, так і такими, що не надаються покупцю.
Механізм застосування штрафу за ст. 120-1 ПКУ передбачає наявність бази для його нарахування — сума ПДВ, зафіксована в податковій накладній — яка множиться на зазначений в нормі відсоток.
Варіант тлумачення спірної норми, якого дотримувався ДФСУ, не враховує контексту правової норми та її внутрішньої логіки, а також зв'язку із іншими нормами ПКУ.
Зокрема, суд вважає: враховуючи, що всі податкові накладні за звільненими від оподаткування операціями не надаються покупцю, не було необхідності в спірній нормі окремо встановлювати як додаткову умову ненадання податкових накладних покупцеві.
У податкових накладних за операціями, звільненими від оподаткування ПДВ, та за операціями, що оподатковуються за нульовою ставкою, немає бази для нарахування штрафу, бо сума ПДВ у таких податкових накладних, незалежно від того, чи надаються вони, чи не надаються покупцю, дорівнюватиме нулю.
Спірні податкові накладні не підлягали наданню отримувачу (покупцю), а тому жоден з контрагентів «АТБ-Маркет» не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключення сум ПДВ до податкового кредиту.
Суд зауважує, що штраф запроваджувався з метою захисту бюджету та платників податків від зловживань та недобросовісних дій їх контрагентів, зокрема мав дисциплінувати постачальника та понукати своєчасно реєструвати податкові накладні, щоб покупець мав законне право відобразити податковий кредит.
Отже, суд вказує на те, що ДФСУ, яка бажає побачити у нормі всі можливі й неможливі випадки, вважає такий підхід помилковим. Адже законодавець, на думку суду, враховуючи інші норми ПКУ, достатньо висловився щодо випадків незастосування штрафів.
Тут ми говоримо про такі випадки, коли немає бази оподаткування ПДВ (ставка 0% або звільнені операції) та ПН не видається покупцю.
Цих критеріїв цілком достатньо для розуміння ДФС незастосування штрафу за п. 120-1 ПКУ.
Дві думки ДФСУ щодо штрафів
Iноді сама ДФС не має чіткого розуміння, як і коли застосовувати штрафи.
Скажімо, щодо випадку застосування штрафу при складенні розрахунку коригування до помилково складених податкових накладних ДФС в IПК від 29.01.2018 р. №313/6/99-99-15-03-02-15/IПК каже, що «у випадку складання податкової накладної на операцію з постачання товарів/послуг, яка фактично не здійснювалася, та реєстрації її в ЄРПН платник податку з метою виправлення допущеної помилки має право згідно з п. 192.1 ст. 192 ПК України скласти розрахунок коригування до помилково складеної податкової накладної».
А вже в IПК від 04.05.2018 р. №2004/6/99-99-07-05-06-15/IПК: «Відповідальність, передбачена ст. 120-1 ПК України за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН помилкових (зайвих) податкових накладних, не застосовується».
Суд нагадує ДФСУ, що, по-перше, ніхто не відміняв конфлікту інтересів — ДФСУ завжди може застосувати принцип презумпції правомірності рішень платника податку (пп. 4.1.4 ПКУ), по-друге, ЄСПЛ неодноразово наголошував на порушенні ст. 1 Першого Протоколу до Конвенції про захист прав людини, позаяк органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку (справи ЄСПЛ «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06)).
Верховний Суд зі свого боку також неодноразово нагадував, що помилково виписана ПН не тягне жодних правових наслідків1.
1 Постанова ВС від 05.03.2019 р. у справі №806/2975/16.
Правовий висновок Верховного Суду
У постанові Верховного Суду від 06.08.2018 р. у справі №802/1198/16-а міститься правовий висновок: «За змістом пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України штрафні санкції за порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних накладаються на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації. Враховуючи те, що поставка товару фактично не відбулася, відповідно і обов'язку щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у платника податку не виникає, а отже, відсутні і підстави для застосування штрафних санкцій за недотримання покладеного на платників податку обов'язку».
Аналогічного змісту висновки щодо неможливості застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію помилково виписаних податкових накладних містяться у постановах Верховного Суду від 26.06.2018 р. у справі №813/4556/16, від 22.08.2018 р. у справі №804/1366/17, від 27.11.2018 р. у справі №821/676/17, від 29.01.2019 р. у справі №825/2102/18, від 28.03.2019 р. у справі №809/1420/17.
Надмірний штраф як надмірний тягар неприпустимий!
У справі з «АТБ-Маркет» суд дійшов до ще одного висновку, про який ми не можемо не згадати.
На початку статті ми наголосили на розмірі штрафу — понад 100 млн грн.
Попри наведені висновки суду, про які ми сказали вище, суд вирішив, що штраф є надто великим порівняно зі скоєним (несвоєчасною реєстрацією ПН/РК).
Процитуємо: «Загальний розмір оскаржуваних позивачем штрафів за несвоєчасну реєстрацію та нереєстрацію податкових накладних в цьому спорі становить 107725461,68 грн, що навіть за умови доведеності порушення непропорційно вчиненим діям позивача».
Будь-яке втручання державного органу у право на мирне володіння майном повинно забезпечити «справедливий баланс» між загальним інтересом суспільства та вимогами захисту прав конкретної особи. Необхідного балансу не вдасться досягти, якщо на відповідну особу буде покладено індивідуальний та надмірний тягар (рішення Європейського суду з прав людини від 23 вересня 1982 року у справі «Спорронг та Льоннрот проти Швеції» (Sporrong and Lonnroth v. Sweden).
Від редакції
Загалом рішення у справі з «АТБ-Маркет» є показовим й у застосуванні судом принципу стабільності та правової визначеності, коли кожен платник податків, навіть у разі внесення змін до ПКУ, має розраховувати на певну податкову стабільність та незмінність режиму оподаткування. А якщо таке відбувається, то такий СГ має право отримувати від органів ДФС конкретні та фахові роз'яснення з приводу оподаткування його госпдіяльності. У разі коли фіскальний орган не може цього забезпечити, то й застосування санкцій має бути з врахуванням конфлікту інтересів.
Не кажучи вже про те, що ПЗ відображено у повному обсязі, жоден з контрагентів АТБ не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключення сум ПДВ до ПК, не завдано шкоди й бюджету. Загалом, суд наголосив, що штраф за порушення строків реєстрації ПН в ЄРПН за обставин у цій справі має суто технічний характер.
Тож цю справу та наведену у ній судову практику ВС варто тримати завжди під рукою, щоби у будь-який момент викласти всі аргументи перевіряльникам та/або додати їх до заперечень на акт перевірки чи до скарги на ППР.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»