Повернутися ще раз до цього питання1 нас змусила IПК від 04.07.2019 р. №3078/6/99-99-15-02-02-15/IПК (див. «ДК» №29/2019), в якій розглядається нарахування штрафу контрагенту-нерезиденту за порушення умов ЗЕД-договору, але зі сплатою цієї суми у гривнях резиденту — платнику податку на прибуток за договором відступлення вимоги.
Насамперед з'ясуймо такі питання:
1) чи потрібно сплачувати податок на доходи нерезидента у разі сплати йому штрафів та пені за невиконання або неналежне виконання умов ЗЕД-контракту?
1 Див. статтю «Штрафи від нерезидента: а чи є податок?» у «ДК» №14/2019.
2) хто є податковим агентом щодо сплати податку під час нарахування та виплати нерезиденту штрафів та пені шляхом зарахування згідно з договором відступлення вимоги?
3) чи потрібно та кому коригувати фінрезультат до оподаткування за пп. 140.5.11 ПКУ?
Але спочатку згадаймо загальні норми щодо оподаткування нерезидентів.
Загальні поняття
Пункт 133.2 ПКУ визначає платників податку на прибуток із кола нерезидентів-юросіб. Проте мати статус нерезидента замало — потрібно, щоб отримувані доходи були із джерелом походження з України.
Дохід із джерелом походження з України
Дохід із джерелом походження з України — будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їхньої діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:
а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України;
б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів;
в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;
г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України;
ґ) доходів страховиків-резидентів від страхування ризиків страхувальників-резидентів за межами України;
д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо);
е) спадщини, подарунків, виграшів, призів;
є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору;
ж) доходів від заняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
За пп. 133.2.1 ПКУ нерезиденти — юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи із джерелом походження з України (за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України), є платниками податку на прибуток.
Особливості оподаткування нерезидентів встановлено п. 141.4 ПКУ. I дохід отримує нерезидент, а от податок за ставкою 15% згідно з пп. 141.4.2 ПКУ у більшості випадків сплачується резидентом — податковим агентом, тобто особою, яка виплачує цей дохід.
Податок сплачується за рахунок доходу до бюджету під час такої виплати. Сума податку визначається за курсом НБУ на дату виплати доходу нерезиденту. Тому якщо резидент здійснив тільки нарахування (проведення К-т 641/податок нерезидента), обов'язок сплатити податок ще не настав!
Але ставка податку може бути менша або передбачати звільнення, якщо це обумовлено положеннями міжнародних договорів України із країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до ст. 3 ПКУ чинні міжнародні договори, згоду на обов'язковість яких надано ВРУ і якими регулюється оподаткування, є частиною податкового законодавства України. Проте резидент не керується повністю порядком, який передбачено у міжнародному договорі. Щоб застосовувати «міжнародний порядок», у т. ч. зменшену ставку податку (іноді — звільнення від оподаткування), мають виконуватися вимоги, установлені ст. 103 ПКУ:
1) нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір;
2) нерезидент на дату виплати доходу є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу.
Податковий агент несе відповідальність згідно з п. 110.1 ПКУ за правильність визначення суми податку та вчасну його сплату.
Права та обов'язки податкового агента
Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов'язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.
Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку з доходів нерезидента згідно з п. 137.3 ПКУ покладається саме на резидента, який виплачує дохід.
Оподатковуваний дохід чи ні?
Перелік доходів, з яких утримується податок, наводиться у пп. 141.4.1 ПКУ.
Але доходи у вигляді виручки або інші види компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг резиденту від такого нерезидента1 підпадають під виняток згідно з пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ, і податок з таких доходів не утримується. Проте у цьому підпункті згадується про інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України. Визначення того, що належить до таких доходів, у ПКУ немає.
Податкові органи вважають2, що штрафи, пеня, неустойки не виокремлені як окремий вид доходу, що отримується нерезидентом із джерелом походження з України, тому такі виплати розглядаються у складі інших доходів від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України. Як наслідок, податковий агент повинен сплатити податок.
1 У тому числі вартість послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також субсидії для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України «Про державну підтримку кінематографії в Україні».
2 Див., приміром, IПК від 21.03.2019 р. №1137/6/99-99-15-02-02-15/IПК («ДК» №14/2019), від 08.11.2018 р. №4738/6/99-99-15-02-02-15/IПК. Проте коментованою IПК остання податкова консультація скасована на виконання рішення суду (див. http://reyestr.court.gov.ua/Review/82287266).
Отже, неустойка (штраф і пеня) розглядається контролюючим органом як інші доходи, які отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України та підлягають оподаткуванню. Тому український СГ, який сплачує штраф за ЗЕД-контрактом, утримує податок із таких доходів за ставкою15% їх суми та за їх рахунок, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів.
Хоча ми в згаданій статті (див. «ДК» №14/2019) вже наводили своє власне бачення такого доходу і вважали, що нарахування і сплату пені на користь нерезидента за невиконання грошового зобов'язання українським суб'єктом господарювання за ЗЕД-контрактом з постачання товарів (робіт, послуг) не можна вважати отриманням інших доходів від діяльності нерезидента на території України, позаяк нерезидент не вчиняє жодних дій чи операцій, що призводять до нарахування пені та штрафних санкцій. Відповідно, нараховані пені, штрафи та неустойки не можуть бути віднесені до доходів від діяльності на території України та оподатковуватися податком на доходи нерезидента.
Отже, враховуючи неоднозначність у цьому питанні, слід убезпечитись власною IПК. Але й IНК бувають різними. Зрозуміло, для надання вичерпної консультації потрібно не лише проаналізувати всі питання, але й дослідити додаткові документи. Однак, здається, позиція податківців у цьому питанні є сталою, що підтверджує коментована IПК.
Доходи, зокрема штрафи, пеня, неустойки, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ПКУ. Такі доходи підлягають оподаткуванню незалежно від способу виплати такого доходу, у тому числі шляхом зарахування згідно з договором відступлення вимоги зобов'язання, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів.
Відступлення права вимоги
Відповідно до ч. 1 ст. 512 ЦКУ, кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).
Згідно з ч. 1 ст. 514 ЦКУ, до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов'язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.
У ПКУ термін «відступлення права вимоги» наводиться у пп. 14.1.255 ПКУ.
Відступлення права вимоги
Відступлення права вимоги — операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.
Отже, відступлення права вимоги — це заміна кредитора в зобов'язанні. Борг може мати грошовий характер, а саме: придбали товар, за який не розрахувалися. Саме цей випадок і розглядається у нашому матеріалі.
Враховуючи визначення терміна у пп. 14.1.255 ПКУ, договір відступлення права вимоги може бути оплатним. Плата за такі послуги може бути визначена:
— у відсотковому розмірі від суми боргу, який відступається;
— у фіксованій сумі (новий кредитор платить первісному кредитору суму, меншу від суми права вимоги боргу1).
1 Деколи трапляється варіант, коли первісний кредитор платить новому кредитору певну суму за послугу.
I, як ми вже зазначали вище, згідно з позицією податківців, штрафні санкції, сплачені нерезиденту за порушення умов ЗЕД-договору, — це оподатковуваний інший дохід. При цьому, як зазначає ДФСУ, податок з доходів нерезидентів у вигляді штрафних санкцій сплачується під час переуступлення права вимоги.
Хто є податковим агентом?
На підставі укладеного договору відступлення права вимоги відбулася заміна кредитора у зобов'язанні. Ця обставина суттєво змінює порядок оподаткування!
Наприклад, якщо первісний кредитор був нерезидентом, а новий кредитор є резидентом, це означає, що резидент-боржник під час погашення заборгованості не має підстав для утримання та сплати до бюджету під час такої виплати 15% податку з доходів нерезидента.
Отже, відповідь на запитання: «Чи оподатковуються податком на доходи нерезидентів суми пені (неустойки), нарахованої нерезиденту резидентом України відповідно до зовнішньоекономічного контракту з придбання (імпорту) та оплаченої резиденту України — платнику податку на прибуток згідно з договором відступлення вимоги у гривнях?» — ні. Сплачена сума не оподатковується, бо резидент не здійснював жодних виплат нерезиденту. Суму нарахованого штрафу фактично сплачено на підставі договору відступлення права вимоги новому кредитору — резиденту України у гривнях.
Тоді постає таке запитання: «Хто має сплачувати податок на доходи нерезидентів?».
На дату підписання договору відступлення права вимоги між новим кредитором та нерезидентом у нового кредитора буде здійснене проведення: Д-т 377/боржник К-т 685/нерезидент.
Дебіторську заборгованість за Д-т 377/боржник буде погашено на дату отримання коштів від боржника-резидента у гривнях, а кредиторську за К-т 685/нерезидент буде погашено, коли новий кредитор перерахує нерезиденту компенсацію за договором вимоги у валюті.
Саме на дату виплати коштів нерезиденту згідно з пп. 141.4.2 ПКУ сплачується податок до бюджету. Враховуючи цю норму, незрозуміло, чому у коментованій IПК від 04.07.2019 р. №3078/6/99-99-15-02-02-15/IПК податківці повідомляють про сплату податку під час переуступлення права вимоги.
Коригування фінрезультату
Якщо йдеться про штрафи, пеню, неустойки, нараховані відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, порушникові, який визначає різниці з податку на прибуток, потрібно пам'ятати про норму пп. 140.5.11 ПКУ. А саме: важливим є податковий статус особи, на користь якої нараховано штраф.
Зверніть увагу!
Новий кредитор перераховує компенсацію за договором відступлення права вимоги. Така виплата не є штрафом. Тому йому взагалі не потрібно враховувати норму пп. 140.5.11 ПКУ.
А от нараховані боржником-резидентом на користь нового кредитора штраф, пеня, неустойка повинні аналізуватися щодо податкового статусу останнього. I якщо новий кредитор є платником податку на прибуток, різниці у боржника не виникають, відповідно фінрезультат він не коригує. Адже податковий статус нового кредитора дозволяє йому це зробити.
Якщо боржник сплачує штраф безпосередньо на користь нерезидента, а нерезидент сплачує податок з сум нарахованих на його користь штрафів, пені, неустойки1, то різниця також не виникає. Адже в цьому випадку нерезидент має статус платника податку на прибуток.
1 Зрозуміло, не сам: податок за нерезидента сплачує податковий агент.
Якщо при виплаті штрафів, пені, неустойки нерезиденту застосовуються правила міжнародного договору в частині звільнення від оподаткування податком на прибуток такої виплати, то боржник мав би збільшити фінансовий результат до оподаткування.
Отже, якщо платник податку на прибуток за правилами п. 141.4 ПКУ сплачує податок як податковий агент, то нерезидент згідно з вимогами п. 133.2 ПКУ стає платником податку на прибуток. Відповідно, штрафи та пені, сплачені на користь нерезидентів, коригуванню не підлягають (фінрезультат на ці суми збільшувати не потрібно), бо їх виплачують на користь платника податку на прибуток.
Але штраф за невиконання умов договору та компенсація за договором відступлення права вимоги — це різні види доходу.
Відповідно до ст. 549 ЦКУ неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання.
За ч. 1 ст. 514 ЦКУ у разі наявності договору про відступлення права вимоги до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов'язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором.
Як бачимо, за таким договором новим кредиторм буде сплачено нерезиденту компенсацію, яка не може розглядатись як штраф.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»