Платники акцизного податку вже почали відчувати на собі зміни у справлянні акцизного податку, що набрали чинності з 1 липня 2019 р. З цієї дати вже минув деякий час, і ми маємо можливість побачити, як все це почало працювати на практиці.
Найголовнішими змінами щодо акцизного податку з реалізації пального є такі:
— кардинально змінюються принципи обліку пального;
— рух пального відстежуватиметься між окремими акцизними складами, а не від одного платника акцизу до іншого;
— запроваджується нове визначення акцизних складів, запроваджено нове поняття акцизного складу пересувного;
— у 2019 році акцизні склади повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками;
— збільшено ставки акцизного податку — що, в принципі, саме по собі новацією не є.
Акцизні склади — нове визначення
За новим визначенням у пп. 14.1.6 ПКУ акцизним складом у частині оподаткування пального є приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Також законодавці більш-менш чітко визначили, що не є акцизним складом паливні баки як ємності для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої. Визначено й характеристики паливних складів, які не є акцизними складами. Причому це визначено окремо для платників та неплатників єдиного податку 4-ї групи. Напевно, це зроблено через те, що платники ЄП 4-ї групи часто мають підвищені потреби у пальному для використання з виробничою метою, зокрема на механізовані сільськогосподарські роботи.
Акцизним складом не вважається паливний склад, на якому загальна місткість ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального на кожному окремому складі (приміщенні або території) не перевищує 200 куб. м, а обсяги отримання пального протягом календарного року загалом для СГ (за період з 1 січня до 31 грудня), без урахування обсягу пального, отриманого через АЗС, не перевищує 1000 куб. м. Для платників ЄП 4-ї групи місткість ємностей не обмежується, а обсяги річного придбання пального збільшено до 10000 куб. м. При цьому пальне з такого «неакцизного» складу має використовуватися виключно для потреб власного споживання та не повинно бути операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Таким чином, якщо СГ зберігає та/або придбаває пальне у більших обсягах, ніж зазначено вище, йому потрібно буде зареєструватися платником акцизного податку, незважаючи на те що він не здійснює оподатковуваних операцій з пальним. У такому разі він буде отримувати акцизні накладні (далі — АН) від постачальників пального, а потім складати та реєструвати власні АН на власне споживання пального тощо.
Введено нове поняття акцизного складу пересувного — пп. 14.1.6-1 ПКУ. Це транспортний засіб, на якому пальне переміщується та/або зберігається на території України.
ДФСУ — про кількісний критерій належності до акцизного складу
У IПК від 28.03.2019 р. №1299/6/99-99-12-02-02-15/IПК податківці зауважують, що з 01.07.2019 р. при визначенні кількісного критерію належності до акцизного складу (зокрема, критерію отримання 1000 куб. м пального протягом календарного року) не враховуються лише обсяги пального, отриманого через паливороздавальні колонки на АЗС, а ті обсяги пального, які надходитимуть з 01.07.2019 р. безпосередньо в паливні баки водних та залізничних транспортних засобів з транспортного засобу (акцизного складу пересувного) постачальника пального (розпорядника акцизного складу пересувного), враховуватимуться до складу обсягів отриманого пального з метою визначення цього кількісного критерію.
Які операції є об'єктом оподаткування акцизом
З 1 липня 2019 року об'єктом оподаткування акцизним податком з реалізації пального, зокрема, є операції з реалізації з акцизного складу/акцизного складу пересувного будь-яких обсягів пального понад обсяги, що:
— отримані з інших акцизних складів/акцизних складів пересувних, що підтверджено зареєстрованими акцизними накладними в ЄРАН;
— ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчено належно оформленою митною декларацією;
— вироблені в Україні, реалізація яких є об'єктом оподаткування відповідно до пп. 213.1.1 ПКУ або не підлягає оподаткуванню, або звільняється від оподаткування, або оподатковується на умовах, встановлених ст. 229 ПКУ, що підтверджено зареєстрованими акцизними накладними в ЄРАН.
Зверніть увагу!
Раніше таке перевищення визначалося в розрізі платника акцизу загалом, а тепер — в розрізі акцизних складів. У кожній акцизній накладній тепер зазначається власне платник акцизу, а також акцизний склад, з якого або на який відвантажується/отримується пальне. Відповідно, ліміт реєстрації таких акцизних накладних значитиметься вже не за платником акцизу загалом, а за кожним таким акцизним складом.
На які операції складається акцизна накладна?
Нормами п. 231.1 ПКУ визначено операції, при здійсненні яких потрібно складати акцизну накладну. Отже, акцизна накладна складається:
— при ввезенні на митну територію України пального: а) з якого сплачено акцизний податок на митниці та б) на умовах, визначених статтею 229 ПКУ;
— при вивезенні пального за межі митної території України;
— при реалізації пального іншим отримувачам на загальних умовах;
— при реалізації та/або використанні для виробництва непідакцизної продукції на умовах ст. 229 ПКУ;
— при використанні пального для власного споживання платником акцизного податку — на фактично використані обсяги пального;
— на обсяги втраченого пального у межах та/або понад встановлені норми втрат;
— на обсяги зіпсованого, знищеного пального, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов'язаної з природним результатом;
— на обсяги випаровування пального у процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального;
— при здійсненні операцій, які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування акцизним податком;
— виробником пального, а також особою, яка здійснює розлив пального у споживчу тару ємністю до 5 літрів (включно), — на обсяги такого пального.
Для кожного з цих видів операцій визначено свої правила складання акцизної накладної, і різних варіантів складання може бути дуже багато.
Передання пального підряднику — реалізація?
До 1 липня 2019 року досить популярним було питання про те, чи виникає акциз при переданні пального від замовника підряднику, якщо замовник залучає техніку підрядника на виконання механізованих робіт і потім надає підряднику власне пальне. Увесь час до 1 липня 2019 року податківці наполягали на тому, що таке передання пального є реалізацією пального для потреб оподаткування акцизом (див., наприклад, IПК ДФСУ від 20.08.2018 р. №3585/6/99-99-15-03-03-15/IПК в «ДК» №37/2018, коментар «ДК»). Незмінною ця ситуація залишається і після 1 липня 2019 року. Тому підприємствам варто або відмовитися від практики передання свого пального підрядникам, або реєструватися платниками акцизного податку, реєструвати акцизні склади тощо.
Реквізити нової форми акцизної накладної
Наказом Мінфіну від 19.06.2019 року №262 затверджено форму акцизної накладної форми «П» і порядок її заповнення. На момент підготовки матеріалу цей наказ ще не опублікований. Нові АН починають складатися та реєструватися за інформацією ДФС з 17 липня. Далі у тексті Порядок заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового позначено як Порядок.
Нова акцизна накладна форми «П» (далі — АН) містить набагато більше реквізитів, і заповнити її вже не так просто, як попередню форму. Щоб дати собі з цим раду, умовно розподілимо реквізити нової АН на чотири групи:
1) коди операцій, умови оподаткування та напрям використання, які зазначають у лівій верхній частині форми АН. Ці три реквізити заповнюють залежно від виду операції, на яку складається АН. У кожному з трьох рядків наводять цифру, що відповідає певному значенню відповідного реквізиту. Усі ці цифри наведено у виносках 1, 2, 3 до АН форми П;
2) дата, номер АН та реквізити сторін, які беруть участь в операції, на яку складається АН, інформація про акцизні склади, з яких відвантажується та на які отримується пальне — акцизний склад (далі — АС) та акцизний склад пересувний (далі — АСП). Ці реквізити дозволяють податківцям відстежувати рух пального не лише між платниками акцизного податку, а й між їхніми складами, на яких вони зберігають пальне;
3) додаткова інформація про окремі види операцій, яка зазначається за необхідності: реквізити митної декларації, податкового векселя, вид операції з реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів відповідно до пп. 229.8.10 ПКУ, адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб'єкт господарювання — неплатник податку зберігає пальне лише для потреб власного споживання чи промислової переробки;
4) власне інформація про товар (пальне), на який складається АН. Ця частина нової форми АН не змінилася порівняно з попередньою формою АН.
Надалі спинимося на окремих моментах щодо заповнення реквізитів АН.
У п. 5 — 7 розд. I Порядку визначено, як зазначати дату та номер АН. Порядковий номер акцизної накладної має містити лише цифрові значення та не має містити літер чи інших символів. У порядковому номері акцизної накладної зазначається цифровий номер, який відповідає послідовному номеру такого документа, складеного платником податку (філією або структурним підрозділом платника податку) протягом певного періоду. Таким періодом може бути день, тиждень, декада, місяць, квартал, рік тощо. Не заборонено вести і наскрізну нумерацію АН протягом всього періоду реєстрації підприємства як платника акцизного податку. Порядковий номер акцизної накладної не може починатись на «0». У клітинках порядкового номера акцизної накладної, що не заповнюються, нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються.
Зверніть увагу!
Не допускається складання платником податку (філією або структурним підрозділом платника податку) акцизної накладної за однією датою з однаковим порядковим номером.
Новими реквізитами АН є акцизний склад та акцизний склад пересувний.
Для акцизного складу в АН зазначають лише уніфікований номер такого АС у СЕАРП та СЕ, який автоматично присвоюється акцизному складу СЕАРП та СЕ під час його реєстрації і діє протягом всього терміну реєстрації АС.
Для акцизного складу пересувного це такі реквізити, як:
— двосимвольний код типу транспортного засобу (автомобільного, залізничного, повітряного, морського, річкового, трубопровідного). Ці коди містяться у Класифікаторі видів транспорту, затвердженому наказом Мінфіну від 20.09.2012 р. №1011. Зокрема, для автомобільного транспорту (автоцистерн) застосовується код 30;
— місткість ємності (секцій). Для автоцистерн тут зазначають загальну місткість усіх секцій автоцистерни у кубічних метрах, кількість секцій та місткість емності (ємностей), які завантажили підакцизним товаром (реквізит «для акцизної накладної, м3»). Якщо пальним завантажено всі секції цистерни, реквізит «для акцизної накладної, м3» збігатиметься із загальною місткістю всіх секцій автоцистерни;
— номер державної/міжнародної/іноземної реєстрації транспортного засобу.
Iнформація про пальне в табличній частині АН
У табличній частині акцизної накладної наводиться інформація за кожним кодом товарної підкатегорії пального згідно з УКТ ЗЕД. При цьому на кожен окремий код товарної підкатегорії пального згідно з УКТ ЗЕД, реалізованого із зазначеного в такій накладній акцизного складу/пересувного акцизного складу та/або отриманого на кожний окремий акцизний склад/пересувний акцизний склад, складають окрему акцизну накладну (п. 13 розд. II Порядку).
Відповідно до п. 16 розд. II Порядку табличну частину акцизної накладної заповнюють у такому порядку:
1) у графі 1 — код товарної підкатегорії пального згідно з УКТ ЗЕД (10 знаків без пробілів);
2) до графи 2 — інформація щодо опису пального згідно з УКТ ЗЕД;
3) у графах 3, 4 — інформація щодо обсягу реалізованого (відвантаженого, втраченого) або ввезеного пального:
— у кілограмах (графа 3);
— у літрах, приведених до температури 15° C (графа 4).
Внесені до цих граф показники можуть мати лише додатне значення.
З 1 липня 2019 р. весь облік пального ведеться в розрізі акцизних складів. Про підготовчі операції та про складання АН на первинний розподіл залишків пального між акцизними складами ми писали у статті «Акцизна накладна на літеру «П»: створюємо залишки на акцизних складах» на сайті «ДК».
Надалі після такого розподілу акцизна накладна з АС/АСП може бути зареєстрована, якщо обсяг пального у літрах, приведених до температури 15° C, не перевищує залишку обсягу пального відповідного УКТ ЗЕД на цьому АС/АСП на момент реєстрації АН. Враховуючи, що тепер кожне переміщення пального між акцизними складами одного розпорядника теж оформляється акцизними накладними, такий підхід є цілком логічним. При переміщенні пального між власними акцизними складами треба враховувати, що подальший відпуск пального зі складу-отримувача не можна буде здійснити, поки не буде зареєстровано другий примірник АН за фактом отримання пального на цей склад. Наприклад, підприємство переміщує пальне з власного АС1 на власний АС2 і надалі реалізує його покупцю з АС2. Спочатку такому підприємству потрібно зареєструвати перший та другий примірники АН на переміщення пального з АС1 на АС2, а потім вже можна буде зареєструвати перший примірник АН на реалізацію пального з АС2 покупцю.
Один та два примірники акцизної накладної
Новацією у складанні АН є те, що при реалізації пального між акцизними складами вона складається у двох примірниках, а при здійсненні решти операцій з пальним — в одному примірнику, як і раніше.
АН у двох примірниках складаються на операції реалізації пального від одного акцизного складу до іншого, при цьому відправниками та отримувачами можуть бути як стаціонарні, так і пересувні акцизні склади в будь-якій комбінації (п. 231.3 ПКУ). При цьому реалізацією пального в цьому контексті є будь-яка операція з переміщення пального з одного акцизного складу або акцизного складу пересувного на інший АС/АСП. Реєстрація двох примірників АН дозволяє контролювати рух пального між акцизними складами від його відправлення до отримання.
Якщо платник акцизного податку одночасно є особою, яка реалізує та отримує пальне (тобто відбувається переміщення пального між акцизними складами одного розпорядника), то він складає та реєструє АН у двох примірниках у загальному порядку. Кожний із двох примірників реєструється в ЄРАН окремо — докладніше про це розповімо далі.
В одному примірнику АН складають на всі інші операції. Один примірник АН складається і реєструється розпорядником акцизного складу, на якому відбулась операція з пальним. Такі «інші» операції є дуже різноманітними, тому складання АН на ці операції виходить за рамки цієї статті. Порядкові номери та кількість примірників АН зазначають у верхній правій частині форми АН таким чином (п. 4 розділу II Порядку):
— якщо АН складають в одному примірнику: «Примірник 1 із 1»;
— якщо АН складають у двох примірниках: «Примірник 1 із 2», «Примірник 2 із 2». Другий примірник АН дублює всю інформацію з першого примірника, крім одного реквізиту «Реєстраційний номер в ЄРАН 1-го примірника», який буде відомий лише на момент реєстрації другого примірника.
Особливості заповнення деяких реквізитів АН у двох примірниках
У таблиці у лівій верхній частині форми АН зазначають три реквізити, які загалом характеризують операцію з пальним, на яку складається АН:
— код операції для складання АН в одному примірнику;
— умови оподаткування пального;
— напрям використання пального.
У примітках 1, 2 та 3 до форми АН наведено коди і їх розшифрування для кожного з цих реквізитів.
Код операції для складання АН у двох примірниках завжди матиме значення «0».
Умови оподаткування пального — цей реквізит може мати значення 0, 2, 3, 4:
«0» — зазначається у загальному випадку реалізації пального;
«2» — у разі здійснення операцій з пальним, передбачених пп. 213.3.5 та пп. 213.3.11 ПКУ;
«3» — при здійсненні операцій з бензинами авіаційними та паливом для реактивних двигунів на умовах, визначених п. 229.8 ПКУ. У цьому разі ставиться відповідна позначка у реквізиті «Реалізація пального відповідно до підпункту 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 розділу IV Податкового кодексу України» залежно від того, на яку операцію складається АН. Всі чотири види таких операцій передбачено у пп. 229.8.10 ПКУ, і для кожної з них призначено окрему позначку в цьому реквізиті;
«4» — при здійсненні операцій, передбачених п. 229.2 — 229.7 ПКУ.
Напрям використання пального — цей реквізит може мати значення «0» або «2».
Напрям використання пального «0» застосовується у разі відвантаження пального:
— з акцизного складу на акцизний склад пересувний та навпаки. Це такі випадки: а) відправник не знає, на який АС буде перевантажено пальне, і складає акцизну накладну зі свого АС на АСП; б) отримувач приймає пальне з АСП на свій АС;
— з одного акцизного складу на інший акцизний склад без використання АСП. Цей варіант можливий при перевантаженні пального з одного АС на інший АС з використанням немагістрального трубопроводу. Також, на нашу думку, два АС в акцизній накладній будуть зазначатися і у випадку складання зведеної АН (про це — далі у статті). У всіх інших випадках так чи інакше потрібен АСП, щоб транспортувати пальне з одного АС до іншого, і тому найчастіше один зі складів буде АС, а інший — АСП.
Напрям використання пального «2» застосовується у разі відвантаження пального в тому випадку, коли відбувається реалізація пального з акцизного складу до іншого акцизного складу з використанням акцизного складу пересувного у разі, якщо до реалізації пального такий інший акцизний склад уже відомий. Тобто ми заздалегідь знаємо, на який стаціонарний акцизний склад «поїде» наш товар і яким транспортом він транспортуватиметься. Такий транспорт буде в цьому разі транзитним АСП. При цьому в такій акцизній накладній зазначають реквізити всіх трьох акцизних складів: АС1 — відправника, АСП та АС2 — отримувача. Реквізити АСП фіксують тільки у відповідному рядку правої частини АН, незалежно від того, хто є розпорядником такого АСП — відправник пального чи отримувач.
У правій верхній частині АН наводять кількість примірників: перший — 1 із 2, другий — 2 із 2 з позначенням реєстраційного номера першого примірника.
Як зареєструвати два примірники акцизної накладної
Порядок реєстрації в ЄРАН двох примірників АН при реалізації пального з акцизного складу на акцизний склад визначено у п. 231.3 ПКУ:
1) відправник пального складає два примірники АН у день реалізації пального, реєструє перший з них в ЄРАН, а другий примірник в день її складання надсилає отримувачу пального;
2) отримувач пального реєструє другий примірник після отримання пального та після реєстрації першого примірника АН, реєстраційний номер якого зазначає у верхній правій частині другого примірника АН.
Зверніть увагу!
Строки реєстрації АН значно скоротили! Максимум — це 3 дні, а тому, хто відвантажує пальне, реєструвати АН доведеться день у день! Довшими є лише перехідні строки, які діють щодо липневих АН!
Перехідні строки реєстрації АН: відповідно до п. 23 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ акцизні накладні, складені з 1 до 31 липня 2019 року (включно), реєструються в ЄРАН у період з 23 липня до 15 серпня 2019 року (включно).
Строки реєстрації першого та другого примірників АН визначені у п. 231.6 ПКУ та залежать від виду акцизних складів, між якими відбувається рух пального, — стаціонарні вони чи пересувні. Ми звели ці строки у таблицю.
Таблиця
Строки реєстрації АН, що складається у двох примірниках
| № | З якого АС реалізовано пальне | На який АС отримано пальне | Примірник | Хто реєструє примірник АН | Строк реєстрації АН |
| 1 | Акцизний склад | Акцизний склад або Акцизний склад пересувний |
1 | Відправник — розпорядник АС | У день складання АН, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального |
| 2 | Отримувач — розпорядник АС/АСП | Після фактичного отримання пального, але не пізніше 3 к. д., наступних за днем отримання пального на АС/АСП | |||
| 2 | Акцизний склад пересувний | Акцизний склад пересувний | 1 | Відправник — розпорядник АСП | У день складання АН, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального |
| 2 | Отримувач — розпорядник АСП | Після фактичного отримання пального, але не пізніше 3 к. д., наступних за днем отримання пального на АСП | |||
| 3 | Акцизний склад пересувний | Акцизний склад | 1 | Відправник — розпорядник АСП | Обидва примірники реєструються після фактичного отримання пального на акцизний склад, але не пізніше 3 к. д., наступних за датою складання акцизної накладної |
| 2 | Отримувач — розпорядник АС |
Зведена акцизна накладна на безперервне постачання пального
Поняття безперервного постачання пального залишається і після 01.07.2019 р. Але стосується воно, як і раніше, лише безперервного постачання пального покупцю-суб'єкту господарювання. Мало того, зведені акцизні накладні можуть складатися постачальниками пального тільки на отримувачів пального, зареєстрованих як суб'єкти господарювання, з відповідним відображенням їх реквізитів в акцизній накладній.
Під безперервним постачанням мається на увазі забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального — суб'єктів господарювання (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця.
Зведені акцизні накладні складаються окремо за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця.
Особа — отримувач пального вважається такою, що отримує пальне безперервно, якщо їй надано можливість отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день місяця від особи, яка реалізує пальне, що підтверджується умовами укладеного між ними договору (п. 231.3 ПКУ).
Якщо така АН складається в двох примірниках, то перший примірник АН реєструється у день її складання, тобто не пізніше останнього дня місяця. Коли реєструвати другий примірник такої АН, у ПКУ прямо не визначено, тож можна зробити висновок, що другий примірник АН реєструється не пізніше 3 к. д., наступних за днем складання АН (за загальним правилом, відображеним у рядку 1 таблиці 1). Утім, думку податківців щодо цього ми ще почуємо.
Зведена акцизна накладна нічим не відрізнятиметься від звичайної АН. Жодних відповідних позначок про те, що це зведена АН, не передбачено. Проте в ній не зазначатиметься, як транспортувалося пальне між контрагентами, умови договорів з якими передбачають безперервне постачання пального.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»