Причини, з яких ТМЦ можуть передаватися на зберігання, різні. ТМЦ можуть опинитись на зберіганні у продавця, коли покупець придбав велику партію товару, але забирає його зі складу постачальника частинами. ТМЦ можуть опинитись на зберіганні у покупця, коли помилково доставлено більшу кількість товару, ніж придбано. Та у більшості випадків ТМЦ передаються на зберігання на товарні склади до суб'єктів господарювання, які є професійними зберігачами. Пропонуємо розглянути облік речей, переданих на зберігання.
Основні поняття
Правовому регулюванню відносин за договором зберігання присвячено окрему главу 66 ЦКУ — це статті 936 — 978. У §1 цієї глави містяться загальні положення про зберігання, які застосовуються і до спеціальних видів зберігання, передбачених, зокрема, у §3. Особливості зберігання товару на товарному складі визначені у §2 глави 66 ЦКУ, це статті 956 — 966.
Сторонами договору зберігання є поклажодавець та зберігач. Відповідно до ч. 1 ст. 936 ЦКУ, за цим договором зберігач зобов'язується зберігати річ, передану йому поклажодавцем, і повернути її поклажодавцеві у схоронності. За загальним правилом права та обов'язки у сторін за договором зберігання виникають лише після здавання речі поклажодавцем на зберігання — саме з цього моменту договір вважатиметься укладеним. Але якщо однією зі сторін є професійний зберігач (особа, яка здійснює зберігання як підприємницьку діяльність), зокрема щодо зберігання товару на товарному складі, договір може передбачати обов'язок зберігача зберігати річ, яка буде передана йому в майбутньому відповідно до ч. 2 ст. 936 та ч. 1 ст. 956 ЦКУ.
На зберігання може передаватися як індивідуально визначена річ, так і річ, визначена родовими ознаками. Крім того, відповідно до ч. 1 ст. 941 ЦКУ зберігач має право змішати речі одного роду та однієї якості, передані на зберігання, але тільки за згодою поклажодавця. Часто для визначення родових ознак посилаються на ГОСТи, технічні умови, які містять характеристику речей.
За загальним правилом ст. 944 ЦКУ зберігач не має права без згоди поклажодавця користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її у користування іншій особі. Але право передати річ на зберігання іншій особі виникає у разі, якщо зберігач вимушений це зробити в інтересах поклажодавця і не має можливості отримати його згоду, наприклад умови зберігання істотно погіршуються і можуть нашкодити майну, а повідомлений поклажодавець не реагує на зміну умов. Тоді за виконання договору зберігання згідно зі ст. 943 ЦКУ відповідає первісний зберігач. Таку передачу не слід плутати з переданням майна іншій особі у користування — такого права зберігач не має.
За ст. 958 ЦКУ передбачено можливість розпоряджатися речами, визначеними родовими ознаками, лише якщо це прямо обумовлено у договорі зберігання. I якщо така можливість прямо передбачена договором і зберігач має право розпоряджатися речами, то операція зберігання розбивається на дві операції:
1) операція зберігання;
2) операція користування. А це вже може бути як позика, так і оренда.
Позика й оренда
За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.
За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.
Адже користування може бути платним і безоплатним. Платне користування — це оренда. Час та місце повернення товарів визначаються загальними положеннями про зберігання.
До уваги ФОПів — платників ЄП. Пам'ятайте, що відповідно до пп. 2 п. 291.4 ПКУ підприємець — платник ЄП другої групи може надавати послуги лише платникам ЄП та/або населенню. Що стосується укладання договорів на здійснення діяльності зі зберігання (клас 52.10 КВЕД ДК 009:2010), то такі договори за своєю суттю містять умови надання послуг. Адже при передачі майна на відповідальне зберігання власник майна передає зберігачу майно на зберігання, а зберігач надає власнику майна послуги зі зберігання цього майна. Тому ФОП — платник ЄП другої групи повинен враховувати податковий статус своїх клієнтів або бути платником ЄП на третій групі. Тоді обмеження, встановлені пп. 2 п. 291.4 ПКУ, до таких договорів не застосовуються.
Документальне оформлення
Кожна господарська операція, а передання майна на зберігання не є винятком, повинна підтверджуватися первинними документами. Права й обов'язки у сторін за договором зберігання у більшості випадків виникають лише після передання речі на зберігання — саме з цього моменту договір вважається укладеним.
Правочини між юрособами, відповідно і договір зберігання, укладають у письмовій формі. ЦКУ, зокрема ч. 1 ст. 937, уточнює, що письмова форма договору вважатиметься дотриманою, якщо прийняття речі на зберігання посвідчене розпискою, квитанцією або іншим документом, підписаним зберігачем.
Складські документи
Товарний склад на підтвердження прийняття товару видає один із таких складських документів:
— складську квитанцію;
— просте складське свідоцтво;
— подвійне складське свідоцтво.
Отже, першим документом, яким оформлюють відносини приймання-передачі майна, є договір відповідального зберігання. А вже у самому договорі сторони можуть передбачити порядок передання-приймання цінностей.
Другим документом буде власне первинний документ, на підставі якого операція зберігання ТМЦ відобразиться в обліку сторін. На практиці передача товару оформляється, як правило, актом приймання-передачі у двох примірниках. Не буде помилкою, якщо передача здійснюється за накладною, актом, іншим аналогічним документом. У п. 3.9 Методрекомендацій №2 сказано, що при прийманні запасів на відповідальне зберігання слід скласти акт про приймання матеріалів.
Запаси, отримані на зберігання на складі, зберігаються відокремлено від запасів, визнаних активами підприємства-зберігача. У п. 4.1 Методрекомендацій №2 є уточнення, що для запасів, які не належать підприємству, виділяють окремі місця зберігання від інших запасів.
Якщо на відповідальне зберігання передається основний засіб (наприклад, обладнання, верстат тощо), такий необоротний актив залишається на балансі поклажодавця, зміниться лише аналітичний облік. У цьому разі факт передачі можна оформити актом приймання-передачі основних засобів (форма №ОЗ-1), який складають у двох примірниках.
Бухгалтерський облік
Згідно з визначеннями доходів та витрат у П(С)БО 15 «Дохід» та П(С)БО 16 «Витрати», передача майна на відповідальне зберігання у бухгалтерському обліку не визнаватиметься ні доходами, ні витратами.
Фактично актив (запаси, ОЗ передані на зберігання) — це ресурс, контрольований підприємством-власником. Тож актив залишається на балансі останнього.
Аналітичний облік ТМЦ, прийнятих на відповідальне зберігання, ведеться за підприємствами-власниками, за видами, сортами та місцями зберігання.
У поклажодавця за п. 5.10 Методрекомендацій №2 вартість запасів, переданих на відповідальне зберігання, відображають на окремих субрахунках рахунків обліку відповідних запасів. На момент передачі ТМЦ на відповідальне зберігання у бухгалтерському обліку буде зроблено аналітичне проведення за дебетом і кредитом матеріальних рахунків 20, 22 або 28 з відкриттям різних субрахунків за місцями зберігання: ТМЦ будуть списані з місць зберігання та оприбутковані за іншим місцем зберігання. Відповідно, узагальнення такої інформації буде відображено за кредитом — місце зберігання, а за дебетом — місце відповідального зберігання.
Якщо на зберігання передається ОЗ, такий необоротний актив залишається на балансі, зміниться лише аналітичний облік. За кредитом — місце обліку ОЗ, а за дебетом — місце відповідального зберігання.
А от щодо нарахування амортизації, вважаємо, слід бути обережним. Адже за П(С)БО 7 нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. У разі передачі ОЗ на зберігання такий актив не використовується підприємством і логічно, що амортизацію слід зупинити. Водночас, якщо ОЗ передано на зберігання, проте у договорі (або окремим договором) встановлено право на використання ОЗ зберігачем за плату, амортизація і далі нараховується. У цьому випадку вважаємо, що залишається право на нарахування амортизації, адже у разі передачі на зберігання поклажодавець отримує оплату за користування ОЗ від іншої особи. А це свідчить про факт використання (експлуатації) об'єкта ОЗ.
Якщо ТМЦ витрачені зберігачем
Зверніть увагу: у разі якщо передані на відповідальне зберігання ТМЦ витрачені зберігачем запасів, то згідно п. 5.11 Методрекомендацій №2 власник запасів списує їх первісну вартість з рахунків обліку запасів з включенням до інших операційних витрат за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» і внесенням даних до позабалансового субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». На підставі документів про задоволення позову або інших документів досудового врегулювання, що свідчать про досягнення згоди щодо відшкодування втрат, власник запасів визнає дебіторську заборгованість та інші операційні доходи за кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів» з одночасним вилученням даних з позабалансового субрахунку 072.
Плату за тимчасове зберігання ТМЦ або ОЗ іншим підприємством поклажодавець відносить до витрат. Не виключено, що вартість зберігання буде складовою транспортно-заготівельних витрат, як наслідок, це сформує собівартість придбаних запасів.
А от якщо отримується оплата за користування ОЗ зберігачем (якщо договором прямо передбачено, що зберігач має право користуватися річчю), таке нарахування відображається у складі доходу за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» або 719 «Iнші доходи від операційної діяльності».
У зберігача відповідно до п. 5.12 та п. 5.13 Методрекомендацій №2 для відображення в обліку окремих операцій, пов'язаних з рухом запасів, які не відповідають критеріям визнання активів (у тому числі на які підприємство не має права власності), але якими користується або забезпечує їх зберігання, застосовують позабалансові рахунки. Бухгалтерський облік на позабалансових рахунках здійснюється, зокрема, у разі прийняття запасів на відповідальне зберігання.
Активи, прийняті на відповідальне зберігання, обліковують на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні». Облік таких активів ведуть за цінами, передбаченими у договорах, приймально-передавальних актах тощо. Аналітичний облік ОЗ, прийнятих на відповідальне зберігання, ведуть щодо підприємств-власників. Відповідно, за дебетом позабалансового рахунку 023 зберігач обліковує приймання активу на відповідальне зберігання, а за кредитом рахунку 023 — вибуття.
У зберігача отримана оплата за надані послуги відображається на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Якщо договором передбачено платне користування ОЗ1, переданим на зберігання, плату за користування буде віднесено до витрат. Статті та рахунки обліку витрат обирають залежно від того, з якою метою використовуються такі ОЗ.
1 Операція зберігання розбивається на дві операції: операція зберігання та оренда ОЗ.
У разі витрачання (використання) запасів, прийнятих на зберігання, їх вартість відображається за дебетом рахунків обліку відповідних запасів і кредитом рахунків обліку поточних зобов'язань з відшкодування поклажодавцю вартості витрачених запасів.
Податковий облік
ПКУ наводить у пп. 14.1.32 визначення терміна «відповідальне зберігання». Це «господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик».
Підпунктом 14.1.202 ПКУ, який наводить визначення терміна «продаж (реалізація) товарів», обумовлено, що операції з надання товарів у межах договорів відповідального зберігання (схову) не вважаються продажем товарів. А в пп. 14.1.191 ПКУ, в якому наводиться визначення терміна «постачання товарів», наголошується на передачі права на розпоряджання товарами як власник.
Iз наведених визначень можна зробити висновок, що при передачі майна на відповідальне зберігання:
— право власності на передані речі до зберігача не переходить;
— зберігач не має права використовувати передане у зберігання майно у своїй госпдіяльності;
— у поклажодавця операція не підпадає під визначення продажу та постачання товару.
Факт передачі ТМЦ або ОЗ на відповідальне зберігання не тягне за собою жодних податкових наслідків!
При передачі майна на відповідальне зберігання його власник передає зберігачу майно на зберігання, а зберігач надає власнику майна послуги з його зберігання.
Податок на прибуток. Положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці за операціями з відповідального зберігання активів.
Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування. Різниці можуть виникати лише при нарахуванні амортизації поклажодавцем, якщо ОЗ передається з правом користування.
Проте факт надання послуг відобразиться у доходах та витратах сторін за правилами бухобліку.
ПДВ. Операція з передачі майна на зберігання для його власника не є об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. 196.1.2 ПКУ. Але операція з надання послуг зі зберігання майна, переданого на відповідальне зберігання, для зберігача — платника ПДВ є об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковується ПДВ за загальними правилами.
Коли договір зберігання дозволяє зберігачеві розпоряджатися речами, визначеними родовими ознаками (таке право передбачено ст. 958 ЦКУ), тоді операція зберігання розбивається на дві операції з відповідними податковими наслідками:
1) операція зберігання;
2) операція користування. Але з погляду ПКУ таке розпорядження речами вже не підпадатиме під відповідальне зберігання за визначенням пп. 14.1.32 ПКУ.
За визначенням «продаж (реалізація) товарів», наведеним у пп. 14.1.202 ПКУ, це: «...будь-які операції, що здійснюються згідно з ... іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари». Аналогічне визначення є у пп. 14.1.191 ПКУ: «постачання товарів — будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник...». Виходить, що дозвіл розпоряджатися майном, прийнятим на відповідальне зберігання, у світлі ПКУ вважається реалізацією (постачанням) товару, з відповідними податковими наслідками для сторін такої операції. А отже, у поклажодавця визнається дохід, виникають ПЗ з ПДВ (складається податкова накладна). I цей момент свідчить на користь того, що податкові наслідки виникають під час передачі товару на зберігання з дозволом його використання, бо інакше як поклажодавець дізнається, що зберігач використав товар? Зберігач, своєю чергою, при виконанні інших вимог має право на ПК з ПДВ.
Якщо зберігач має право користуватися за плату ОЗ, переданим на зберігання, для уникнення неоднозначних ситуацій із контролюючими органами рекомендуємо оформити два договори:
— договір зберігання, в якому зазначити плату за зберігання та строки її внесення;
— договір оренди, за яким передається майно у користування за плату на певний строк.
Плата за зберігання є оподатковуваною ПДВ операцією. Адже це підпадає під визначення постачання послуг, наведене у пп. 14.1.185 ПКУ. Плата за користування ОЗ, як орендні платежі, також підпадають під оподаткування ПДВ.
В IПК від 11.02.2019 р. №478/6/99-99-15-03-02-15/IПК податківці розглядають ситуацію, коли після закінчення терміну договору зберігання зберігач не повертає ТМЦ поклажодавцю. Податкові органи наголошують, що у цьому разі товари вважаються поставленими та операція з їх постачання підлягає оподаткуванню ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної п. 188.1 ПКУ.Нагадаємо, що база оподаткування операцій з поставки товарів визначається виходячи з їх договірної вартості і не може бути нижчою за ціну придбання таких товарів. База оподаткування операцій з поставки самостійно виготовлених товарів не може бути нижчою за звичайні ціни, а база оподаткування операцій з поставки необоротних активів не може бути нижчою від балансової вартості за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни). При цьому датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у поклажодавця відповідно до п. 187.1 ПКУ є дата закінчення терміну зберігання ТМЦ, визначена у договорі, або дата зарахування коштів компенсації за неповернуті ТМЦ залежно від події, яка відбулася раніше.
А от в IПК від 12.11.2018 р. №4793/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. «ДК» №1-2/2019, коментар «ДК») розглядається ситуація, коли зберігач не повертає ТМЦ зі зберігання та не визнає факту знищення таких ТМЦ. На думку податківців, у цьому випадку, якщо зберігач товару надав власнику товару письмову відмову щодо повернення такого товару або якщо закінчився визначений у договорі термін його зберігання і платник не повертає товар без будь-яких пояснень, то вважається, що відбулась операція з постачання такого товару, і на дату письмової відмови чи закінчення терміну зберігання товару у його власника виникають податкові зобов'язання з ПДВ. Адже відповідно до пп. «в» пп. 14.1.13 ПКУ безоплатно надані товари — це, зокрема, товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею. Нагадаємо, що при безоплатному поставці слід скласти дві ПН:
— одну — за нульовою ціною на зберігача (якщо він є платником ПДВ) або на неплатника;
— другу — на суму перевищення бази оподаткування, визначеної згідно з 2 абз. п. 188.1 ПКУ над такою нульовою ціною, — на себе.
У коментарі до зазначеної IПК ми вважали такий підхід фіскальним. Адже, незважаючи на очевидне порушення зберігачем умов договору, такий договір зарано визнавати недійсним або фіктивним (це має встановити суд). Зобов'язання з повернення ТМЦ поклажодавцю в нього залишається. Як залишається (протягом строку позовної давності) і право поклажодавця вимагати такого повернення в суді. Причому «ДК» зауважив, що якщо поклажодавець визнає ПЗ з ПДВ за п. 188.1 ПКУ, на дату повернення ТМЦ від зберігача він матиме право ці ПЗ з ПДВ скасувати (шляхом складання РК).
Хто реєструє РК
Розрахунок коригування, складений до податкової накладної, яка виписана на перевищення бази оподаткування, підлягає реєстрації безпосередньо поклажодавцем, бо така податкова накладна була складена на умовний IПН і не підлягала наданню отримувачу.
Щодо розрахунку коригування до нульової податкової накладної, то вважаємо, що його також реєструє поклажодавець виходячи з того, що такий РК не призводить до зміни суми компенсації.
У бухгалтерському обліку, коли мине строк давності, ТМЦ доведеться списати з балансу на витрати поточного періоду. А сам по собі факт порушення строку повернення ТМЦ не вплине на фінансовий результат до оподаткування.
Приклад За договором зберігання плата за відповідальне зберігання верстата становить 2400,00 грн на місяць, у т. ч. ПДВ — 400,00 грн. Після закінчення строку договору зберігач зобов'язаний повернути поклажодавцю верстат.
Крім цього, складено окремий договір оренди, де передбачено, що верстат, який перебуває на зберіганні, за додаткову плату у розмірі 1200,00 грн, у т. ч. ПДВ — 200,00 грн, може використовуватися зберігачем.
Вартість верстата наведено у договорах та акті приймання-передачі основних засобів — 200000,00 грн. Сума амортизації — 1000,00 грн (умовно). Облік операції див. у таблиці.
Таблиця
Облік операцій за договором зберігання з правом користування
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | |||
| Облік у поклажодавця | ||||||
| 1. | Передача ОЗ на зберігання (акт приймання-передачі) |
1042 | 1041* | 200000,00 | — | — |
| 2. | Нараховано амортизацію | 949 | 131 | 1000,00 | 1000,00 (п. 138.1 ПКУ) |
1000,00 (п. 138.2 ПКУ) |
| 3. | Нараховано витрати за зберігання (підписано акт) | 949 (23, 91) | 685 | 2000,00 | — | — |
| 4. | Нараховано ПК з ПДВ | 641/ПДВ | 685 | 400,00 | — | — |
| 5. | Сплачено за зберігання | 685 | 311 | 2400,00 | — | — |
| 6. | Нараховано плату за користування верстатом (підписано акт) | 361 | 703 (719) | 1200,00 | — | — |
| 7. | Нараховано ПЗ з ПДВ | 703 (719) | 641/ПДВ | 200,00 | — | — |
| 8. | Отримано оплату за користування верстатом | 311 | 361 | 1200,00 | — | — |
| Облік у зберігача | ||||||
| 1. | Прийнято ОЗ на зберігання (акт приймання-передачі) |
023 | — | 200000,00 | — | — |
| 2. | Нараховано плату за зберігання (підписано акт) | 361 | 703 (719) | 2400,00 | — | — |
| 3. | Нараховано ПЗ з ПДВ | 703 (719) | 641/ПДВ | 400,00 | — | — |
| 4. | Отримано оплату за зберігання | 311 | 361 | 2400,00 | — | — |
| 5. | Нараховано витрати за користування верстатом (підписано акт) | 23 (91) | 685 | 1000,00 | — | — |
| 6. | Нараховано ПК з ПДВ | 641/ПДВ | 685 | 200,00 | — | — |
| 7. | Сплачено за користування | 685 | 311 | 1200,00 | — | — |
| * Рекомендуємо застосовувати субрахунки другого порядку для отримання детальнішої інформації щодо переданих ОЗ на зберігання. | ||||||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»