Пропонуємо розглянути, як у бухгалтерському, а згодом і в податковому обліку слід відображати забезпечення для відшкодування виплат премій працівникам. З'ясуємо також, чи всім суб'єктам господарювання слід створювати такі забезпечення.
Складова зарплати
Структура заробітної плати складається з основної заробітної плати, додаткової та з інших заохочувальних та компенсаційних виплат1. Організація оплати праці базується на колективних, трудових договорах. Отже, форми і системи оплати праці, схеми посадових окладів, умови запровадження та розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат встановлюються підприємствами у колективному договорі або в окремому розпорядчому документі, наприклад у Положенні про преміювання.
1 Що входить до кожної частини, наведено у ст. 2 Закону про оплату праці.
Iнструкція №5 поширюється на всіх юридичних осіб та їх відокремлені підрозділи незалежно від форм власності й організаційно-правових форм господарювання і розроблена відповідно до Закону про оплату праці. Отже, фонд оплати праці складається з:
— фонду основної заробітної плати;
— фонду додаткової заробітної плати;
— інших заохочувальних та компенсаційних виплат.
Фонд додаткової заробітної плати включає премії, пов'язані з виконанням виробничих завдань і функцій. Відповідно до пп. 2.2.2 Iнструкції №5, премії та винагороди, у тому числі за вислугу років, що мають систематичний характер, є складовою такого фонду.
Iнші заохочувальні та компенсаційні виплати включають винагороди та премії, які мають одноразовий характер. Відповідно до пп. 2.3.2 Iнструкції №5, винагороди та заохочення, що здійснюються раз на рік або мають одноразовий характер, та винагороди за підсумками роботи за рік, щорічні винагороди за вислугу років (стаж роботи) або премії за виконання важливих та особливо важливих завдань є складовою інших заохочувальних та компенсаційних виплат.
Також в Iнструкції №5 наводиться перелік інших виплат, що не належать до фонду оплати праці. Iнші виплати, що не належать до фонду оплати праці, наводяться у розділі 3, а перелік виплат, що формують фонд оплати праці, — у розділі 2.
Створення забезпечень
З П(С)БО 26 та МСБО 19 робимо висновок, що формування забезпечень для відшкодування виплат премій працівникам за результатами діяльності у попередньому році передбачено П(С)БО і міжнародними стандартами.
Що кажуть бухгалтерські стандарти
Премії та інші заохочувальні виплати визнаються зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді, якщо робота, виконана працівниками у цьому періоді, дає їм право на отримання таких виплат у майбутньому.
Виплати працівникам включають:
— премії (якщо вони підлягають сплаті протягом дванадцяти місяців після закінчення періоду);
— премії та відстрочену компенсацію, якщо вони підлягають сплаті після завершення дванадцяти місяців після закінчення періоду або пізніше.
Пункт 4 МСБО 19
У п. 8 П(С)БО 26 вказано, що премії та інші заохочувальні виплати визнаються зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді, якщо робота, виконана працівниками у цьому періоді, дає їм право на отримання таких виплат у майбутньому.
У п. 13 П(С)БО 11 наводиться перелік забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, на які вони створюються. Але цей перелік не є остаточним. I якщо створення забезпечень (резерву) на виплати премій у майбутньому прямо не наведено у цій нормі, це не означає, що юридична особа не має права на його створення. Якщо суб'єкт господарювання прийняв рішення про створення цього резерву, потрібно його закріпити у розпорядчому документі (можливо, у наказі про облікову політику) та дотримуватись правил бухгалтерського обліку.
Визначення терміна «забезпечення» наводиться у п. 4 П(С)БО 11 — це зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу. Забезпечення можуть створюватись для відшкодування майбутніх операційних витрат, зокрема і на виплату премій за підсумками роботи за рік. Відповідно до п. 14 П(С)БО 11, забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Увага: пам'ятайте про два правила:
1) відповідно до п. 17 П(С)БО 11 забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено;
2) згідно з п. 18 П(С)БО 11 залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується). У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.
Отже, створення забезпечень для відшкодування виплат премій працівникам дозволить рівномірно розподілити витрати на премії між періодами протягом звітного року.
Також нагадаємо, що суб'єкти малого підприємництва, зазначені у пп. 2 П(С)БО 25, можуть не створювати забезпечення наступних витрат, а визнають відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення.
Які суб'єкти господарювання можуть не створювати забезпечень
Суб'єкти малого підприємництва — юридичні особи, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства (платники єдиного податку групи 3);
суб'єкти малого підприємництва — юридичні особи, що відповідають критеріям мікропідприємництва.
Мікропідприємствами є підприємства, показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких критеріїв:
— балансова вартість активів — до 350 тисяч євро;
— чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 700 тисяч євро;
— середня кількість працівників — до 10 осіб.
Бухгалтерський облік
Окремого порядку розрахунку забезпечень на виплату премій не передбачено. За п. 16 П(С)БО 11 сума забезпечення визначається за обліковою оцінкою ресурсів (за мінусом суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов'язання, на дату балансу. Тому рекомендуємо скористатись порядком створення забезпечень на виплату відпусток.
Згідно з п. 14 П(С)БО 11 сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. Пам'ятайте, що такі виплати належать до фонду оплати праці, як наслідок, під час нарахування премій буде нараховуватись ЄСВ, і це слід врахувати під час розрахунку суми забезпечень.
На субрахунку 477 «Забезпечення матеріального заохочення» ведеться облік забезпечення на матеріальне заохочення працівників, зокрема на виплату працівникам винагороди, премії, які підлягають сплаті протягом дванадцяти місяців після закінчення періоду, у якому працівники виконали роботу, що надає їм право на отримання таких виплат у майбутньому. За кредитом субрахунку відображається нарахування забезпечень, за дебетом — їх використання.
Тож створення забезпечень щомісяця буде відноситись на витрати (для виробничого персоналу — на рахунок 23): Д-т 92 (93, 94) К-т 477.
Підприємство щодо кожного виду забезпечень у примітках до фінансової звітності наводить таку інформацію (додатково див. п. 21 П(С)БО 11):
— збільшення забезпечення протягом звітного періоду внаслідок створення забезпечення або додаткових відрахувань;
— сума забезпечення, використана протягом звітного періоду;
— невикористана сума забезпечення, сторнована у звітному періоді.
Податковий облік
ПКУ не містить визначення терміна «виплати, пов'язані з оплатою праці», але згадує про такі виплати у п. 139.1 ПКУ. Тому, згідно з п. 5.3 ПКУ, інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
В індивідуальній податковій консультації від 20.06.2019 р. №2823/6/99-99-15-02-02-15/IПК (див. «ДК» №28/2019) податківці розглядають питання щодо збільшення фінансового результату на резерв, сформований для виплати винагороди/премії за підсумками року. Адже згідно зі ст. 139 ПКУ фінансовий результат до оподаткування:
— збільшується на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пп. 139.1.1 ПКУ);
— зменшується:
на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пп. 139.1.2 ПКУ).
Вище ми зауважили, що забезпечення створюється для відшкодування майбутніх витрат, зокрема на виплату премій (винагород) за підсумками року, які входять до фонду оплати праці. А відповідно до підпунктів 2.2.2 та 2.3.2 Iнструкції №5 витрати на виплату працівникам премії за підсумками діяльності у попередньому році належать до виплат, пов'язаних з оплатою праці.
Тож сума витрат на формування такого забезпечення не збільшує фінансового результату для потреб оподаткування податком на прибуток. Такий виняток передбачено у п. 139.1 ПКУ.
Підтверджують такий підхід і податківці у коментованій IПК. Мало того, це стала позиція податкової (наприклад див. листи ДФСУ від 25.01.2016 р. №1256/6/99-99-19-02-02-15 та від 30.11.2016 р. №25818/6/99-99-15-02-02-15).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
- МСБО 19 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 19 (МСБО 19) «Виплати працівникам», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
- П(С)БО 26 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.10.2003 р. №601.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»