Що таке облікова помилка? Як виправляти помилки в обліку залежно від періоду їх появи? Про це поговоримо далі.
Що таке облікова помилка
Насамперед зазначимо, що наразі ані Законом про бухоблік, ані П(С)БО не визначено, що слід вважати бухгалтерською помилкою. Але за ст. 3 Закону про бухоблік метою ведення бухобліку і складання фінзвітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище та результати діяльності підприємства. А за ч. 2 цієї самої статті бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухобліку. Відповідно, наявність помилок та їх невиправлення призводитимуть до викривлення інформації.
I ще за п. 3 розд. III НП(С)БО 1 фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Iнформація, наведена у фінзвітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, здатних вплинути на рішення користувачів звітності.
До того ж за ст. 164-2 КУпАП за ведення бухобліку з порушенням установленого порядку та внесення неправдивих даних до фінзвітності посадових осіб під час перевірок чекатиме адмінштраф від 8 до 15 н. м. д. г. (від 136 до 255 грн). За повторне порушення — адмінштраф від 10 до 20 н. м. д. г. (від 170 до 340 грн). Але податківці не зможуть їх застосувати під час перевірок, бо ці види штрафів накладають органи держфінконтролю.
Згідно з МСБО 8 і нашим П(С)БО 6 не є помилкою зміна облікових оцінок. До них належать коригування балансової вартості активу або зобов'язання чи суми періодичного споживання активу, які є результатом оцінки теперішнього статусу активів та зобов'язань та пов'язаних з ними очікуваних майбутніх вигід та зобов'язань До того ж не є помилкою зміни в обліку у зв'язку зі зміною облікової політики.
Як виправляти помилки в обліку
Окремого П(С)БО, присвяченого виправленню помилок саме в бухобліку, немає. Тому підприємствам слід керуватися П(С)БО 6. Ним встановлено порядок виправлення помилок, внесення та розкриття інших змін у фінзвітності (яка складається на підставі даних бухобліку).
Наразі про особливості виправлення помилок у первинних документах та облікових регістрах зазначено у розділі 4 Положення №88.
Зокрема, за п. 4.2 Положення №88 помилки в первинних документах, облікових регістрах і звітності, що створені ручним способом, виправляють способом «червоного сторно», додаткових бухгалтерських проведень або коректурним способом, відповідно до якого неправильний текст або цифри закреслюються і над закресленим надписується правильний текст або цифри. Закреслення здійснюється однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене.
А пунктом 4.3 розд. 4 Положення №88 визначено алгоритм виправлення помилок в облікових регістрах за минулий звітний період. Зокрема, такі помилки виправляють способом сторно. Цей спосіб передбачає складання бухгалтерської довідки, в яку помилка (сума, кореспонденція рахунків) заноситься червоним чорнилом, пастою кулькових ручок тощо або зі знаком «мінус», а правильний запис (сума, кореспонденція рахунків) заноситься чорнилом, пастою кулькових ручок тощо темного кольору. Внесенням цих даних до облікового регістру у місяці, в якому виявлено помилку, ліквідується неправильний запис та відображається правильна сума і кореспонденція рахунків бухобліку. Довідка має наводити причину помилки, посилання на документи та облікові регістри, в яких допущено помилку, і підписується працівником, який склав довідку, та після її перевірки — головним бухгалтером. Виправлення помилки оформлюють бухдовідкою, яка містить причину помилки, посилання на документи й облікові регістри, в яких допущено помилку. Підписується така довідка працівником, який її склав, і після її перевірки — головним бухгалтером (п. 4.3 Положення №88).
Виправлення помилки повинно бути обумовлено надписом «виправлено» та підтверджено підписами осіб, що підписали цей документ, із зазначенням дати виправлення.
Але у документах, якими оформлено касові і банківські операції та операції з цінними паперами, виправлення не допускається.
I ще, за п. 4.6 розд. 4 Положення №88 виправляють помилки у документах і регістрах, створених у формі електронного документа, відповідно до законодавства.
Виправлення в електронних документах
Мінфін свого часу у листі від 14.01.2011 р. №31-34020-07-27/23-8665/89 зазначав, що виправлення помилок минулих звітних періодів у регістрах бухобліку, створених у формі електронного документа, може здійснюватися у порядку, передбаченому Положенням №88 для виправлення помилок у регістрах, створених на паперових носіях. Тобто алгоритм виправлення помилок при веденні бухобліку в електронному вигляді нічим не відрізняється від паперового.
Помилки за минулі роки
Виправлення у бухобліку
За п. 4 П(С)БО 6 виправляють помилки, допущені при складанні фінансових звітів за попередні роки, шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
Тож є два алгоритми виправлення помилок:
1. Якщо помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку, то виправлення помилок за минулий рік відображають кореспонденцією рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» з рахунками бухобліку відповідних об'єктів класів 1 — 6. У листі Мінфіну від 17.07.2013 р. №31-08410-07-29/21303 уточнювалося, що виправлення помилок за минулі роки відображається в балансі за звітний рік шляхом коригування на початок звітного року нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), а також статей активів, зобов'язань, власного капіталу, які змінилися внаслідок виправлення помилок. При цьому рахунки 7 та 9 класів не використовуються та не коригуються.
2. Якщо помилки не впливають на величину нерозподіленого прибутку, то виправлення помилок за минулий рік показують шляхом відображення додаткових проведень або методом сторно залежно від виду помилки без застосовування 44 рахунку. Відповідно слід буде відкоригувати сальдо на початок року тільки за тими статтями активу і пасиву Балансу, яких ці помилки стосувалися. На це вказував і Мінфін у листах від 30.12.2009 р. №31-34000-10-10/36311, від 17.07.2013 р. №31-08410-07-29/21303.
Коли не треба проводити перерахунок порівняльної інформації за попередні періоди
За п. 43 МСБО 8 помилку попереднього періоду виправляють шляхом ретроспективного перерахування, за винятком випадків, коли неможливо визначити або вплив на конкретний період, або кумулятивний вплив помилки.
А за п. 44 МСБО 8, якщо неможливо визначити вплив на конкретний період помилки щодо порівняльної інформації за один або кілька відображених попередніх періодів, то СГ перераховує залишки активів, зобов'язань та власного капіталу на початок найпершого періоду, для якого можливе ретроспективне перерахування (який може бути поточним періодом).
Якщо неможливо визначити кумулятивний вплив (на початку поточного періоду) помилки за всі попередні періоди, СГ перераховує порівняльну інформацію для виправлення помилки перспективно з найпершої можливої дати (п. 45 МСБО 8).
Тож при виправленні помилок можна не перераховувати порівняльну інформацію за попередні періоди:
— якщо неможливо визначити або вплив помилки на конкретний період, або кумулятивний вплив помилки;
— у разі виправлення несуттєвих помилок, допущених ненавмисно (п. 41 МСБО 8).
Виправлення у фінзвітності
Виправлення помилок попередніх періодів вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності (п. 5 П(С)БО 6). Таким чином, якщо ви подаєте проміжну (наприклад, квартальну) фінзвітність і в ній були відображені помилкові дані, таку фінзвітність потрібно просто скласти заново і перездати. А в примітках до такої фінзвітності треба відповідно до п. 20 П(С)БО 6 розкрити:
— зміст і суму помилки;
— статті фінансової звітності минулих періодів, які були перераховані з метою повторного подання порівняльної інформації;
— факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів або недоцільність повторного оприлюднення, якщо підприємство зобов'язане оприлюднювати їх.
Доцільність оприлюднення
Доцільність (недоцільність) оприлюднення визначається суттєвістю інформації про помилки. Відповідно до НП(С)БО 1 суттєвою інформацією вважається інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. Суттєвість інформації визначається відповідними П(С)БО та МСФЗ та керівництвом підприємства.
А вже пунктом 2.1 Методрекомендацій №635 передбачено, що розпорядчий документ про облікову політику підприємства визначає, зокрема, кількісні критерії та якісні ознаки суттєвості інформації про господарські операції, події та статті фінансової звітності, які мають забезпечити надання користувачам всієї інформації з достатньою деталізацією про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі.
Це передбачено п. 20.3 П(С)БО 6, а також на це вказується у листі Мінфіну від 15.08.2016 р. №31-11410-07/23-2644/2467 (див. «ДК» №51-52/2016).
Зверніть увагу, що істотна чи неістотна помилка — її все одно слід виправити в обліку. Але при виправленні неістотної помилки не потрібно знову оприлюднювати фінзвітність.
Помилки поточного року
А от виправлення помилок в обліку у поточному році здійснюється іншим шляхом. Якщо в обліку треба відсторнувати якусь операцію, то робоять запис методом сторно раніше проведеної операції. Якщо ж треба додатково провести операцію, яку помилково не було проведено в обліку, то роблять додатковий запис. А рахунок 44 при виправленні помилок не застосовують. Крім цього, про виправлення таких помилок не повідомляють користувачів фінансової звітності і тим більше не надають порівняльну інформацію.
Граничний строк для виправлення помилок в обліку
Закон про бухоблік не встановлює строку виправлення помилки в обліку. Немає згадки про це й у П(С)БО 6. Але ст. 102 ПКУ встановлено строк давності, протягом якого ДФС має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків. Це 1095 днів (2555 днів у разі перевірки контрольованої операції) за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.
А от згідно з Переліком №578/5 зведена та річна фінзвітність має зберігатися постійно, а квартальна — протягом трьох років.
Тож строку давності для виправлення помилок в обліку з огляду на строки зберігання фінзвітності немає. Проте покарати ДФС при перевірках може тільки за невиправлення помилок у межах 1095 к. д. з дня подання декларації з податку на прибуток, якщо ці помилки вплинули на суму нарахованого податку.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Методрекомендації №635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. №635.
- Перелік №578/5 — Перелік типових документів, що створюються під час діяльності державних органів та органів місцевого самоврядування, інших установ, підприємств та організацій, із зазначенням строків зберігання документів, затверджений наказом Мін'юсту від 12.04.2012 р. №578/5.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»