Акт звірки розрахунків — це документ, який викликає безліч запитань і досі не має чіткого визначення в законодавстві. Він не вважається документом, що підтверджує здійснення госпоперації чи наявність зобов'язання за договором. Проте його існування все ж таки впливає на виконання зобов'язань. Доведемо це аналізом рішень ВС.
Акт звірки взаєморозрахунків бухгалтери складають для відображення стану розрахунків (дебіторської та кредиторської заборгованості). Простіше кажучи, це документ, з якого можна встановити сплачені суми, їх дату та суму боргу, наявність розбіжностей у розрахунках між сторонами договірних зобов'язань на певну дату.
Чинним законодавством не передбачено випадків складення таких актів звірки на виконання договірних зобов'язань. Не є такий акт і первинним бухгалтерським документом.
Судова практика вже тривалий час вказує на те, що акт звірки є лише документом, за яким бухгалтери підприємств звіряють бухгалтерський облік операцій, а наявність чи відсутність будь-яких зобов'язань сторін підтверджується первинними документами — договором, накладними, рахунками тощо.
Коли складаються такі акти звірки?
Позаяк ми говоримо про акти звірки, які складаються за станом розрахунків у договірних відносинах, то нагадаємо, що приписи чинного ЦКУ дозволяють сторонам як встановлювати строки позовної давності у договорі, так і змінювати їх — вони можуть бути збільшені за домовленістю сторін (ч. 1 ст. 259 ЦКУ).
Перебіг позовної давності, коли йдеться про договори, в яких чітко встановлені строки виконання, починається, як правило, з дня, наступного після такої дати. Зокрема, ми говоримо про договори поставки, купівлі-продажу тощо, в яких сторони домовилися про дату поставки та строки оплати (повна або часткова передоплата, оплата протягом певного строку після поставки або з дати підписання документів про отримання товару тощо).
Звісно, невиконання грошових зобов'язань тягне за собою не лише застосування договірної відповідальності чи відповідальності, передбаченої законом. Тут слід також враховувати і спори щодо оплат, адже сторони доволі часто мають розбіжності щодо сум розрахунків, які включають як основу суму боргу, так і можливі штраф, пеню, інфляційні тощо.
I ось для підтвердження суми заборгованості сторони і складають акти взаємних розрахунків, які фіксують розмір боргу на певну дату.
Звісно, ми не виключаємо, що такі акти можуть використовуватися контрагентами як самостійно, так і як додаток до претензії, яка містить вимогу сплатити суму боргу, а також порядок та строки погашення заборгованості.
Проте акти звірки мають ще одне практичне застосування — такі акти можуть використовуватися для переривання строків позовної давності.
Переривання строків позовної давності означає, що час, який минув до такого переривання, не враховується, а обчислення строків позовної давності починається заново.
Приклад За умовами договору поставки оплата має відбутися протягом 10 днів з дати отримання вантажу. Вантаж отримано 10.06.2018 р. Товар 20.06.2018 р. не оплачено. Заборгованість з оплати, сума якої підтверджена актом звірки, підписаним уповноваженими представниками Сторін, не сплачена станом на 25.05.2019 р. Акт звірки підписано 26.05.2019 р. Строк позовної давності загально становить 3 роки, проте за наявності підписаного акта звірки ці 3 роки починають відлічуватися заново з 27.05.2019 р.
Так, відповідно до ч. 1 ст. 264 ЦКУ, позовна давність переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов'язку.
Чинне законодавство не містить переліку таких дій, але їх узагальнюючою рисою є те, що такі дії мають бути спрямовані на виникнення цивільних прав і обов'язків (ч. 1 ст. 11 ЦКУ).
У цьому сенсі діями, спрямованими на визнання боргу, є дії боржника безпосередньо стосовно кредитора, які свідчать про наявність боргу, зокрема повідомлення боржника на адресу кредитора, яким боржник підтверджує наявність у нього заборгованості перед кредитором, відповідь на претензію, підписання боржником акта звірки розрахунків або іншого документа, в якому визначено його заборгованість.
Дії, що свідчать про визнання боргу
До дій, що свідчать про визнання боргу або іншого обов'язку, з урахуванням конкретних обставин справи, також можуть належати:
— визнання пред'явленої претензії;
— зміна договору, з якої вбачається, що боржник визнає існування боргу, а також прохання боржника про таку зміну договору;
— письмове прохання відстрочити сплату боргу;
— підписання уповноваженою на це посадовою особою боржника разом з кредитором акта звірки взаєморозрахунків, який підтверджує наявність заборгованості в сумі, щодо якої виник спір;
— письмове звернення боржника до кредитора щодо гарантування сплати суми боргу;
— часткова сплата боржником або за його згодою іншою особою основного боргу та/або сум санкцій.
Чи може акт звірки буде підписаний лише бухгалтерами?
На нашу думку, акт звірки має бути підписаний уповноваженою посадовою особою. У більшості випадків головний бухгалтер не наділяється правами на підписання документів від імені юрособи. А якщо ми говоримо про обмін офіційними документами про стан виконання договірних зобов'язань, то навіть якщо акт звірки не визнається первинним документом, все-таки підпису на ньому лише від імені бухгалтера недостатньо.
Утім, саме бухгалтер відповідає за дані бухобліку, у т. ч. і за відображення здійснення розрахунків між контрагентами.
Тому у справі №910/1389/18 ВС погодився з висновками судів попередніх інстанцій — акти звірки взаємних розрахунків є належними доказами наявності у боржника боргу перед кредитором та доказами визнання боржником свого боргу, адже були підписані з боку боржника уповноваженою особою. Доказів відсутності повноважень у головного бухгалтера підприємства, яка підписала акти звірки від імені боржника, останній не надав, акти містять печатки відокремленого підрозділу боржника та не є єдиними доказами у справі, якими підтверджується факт наявності у боржника заборгованості.
Головбух уповноважений законом
До речі, в іншій справі* ВС послався на наявну посадову інструкцію головного бухгалтера та ч. 7 ст. 8 Закону про бухоблік, які вказують на повноваження головного бухгалтера підписувати акти звірки (без наказів та довіреностей).
* Постанова ВС від 09.11.2018 р. у справі №911/3685/17.
Вимоги до форми акта звірки
У цій самій справі №910/1389/17 суд наголосив, що акт звірки може вважатися доказом у справі на підтвердження певних обставин, зокрема на підтвердження наявності заборгованості суб'єкта господарювання, її розміру, визнання боржником такої заборгованості тощо. Проте за умови, що інформація, відображена в акті звірки, підтверджена первинними документами та акт містить підписи уповноважених на його підписання осіб.
Як правило, акти звірок розрахунків (чи заборгованості) складаються та підписуються бухгалтерами контрагентів і підтверджують остаточні розрахунки сторін на певну дату. Відсутність в акті звірки підписів перших керівників сторін або інших уповноважених осіб, які мають право представляти інтереси сторін, у тому числі здійснювати дії, направлені на визнання заборгованості підприємства перед іншими суб'єктами господарювання, означає відсутність в акта звірки юридичної сили документа, яким суб'єкт господарської діяльності визнає суму заборгованості.
До речі, чинне законодавство не містить вимоги, що в акті звірки розрахунків має зазначатися формулювання про визнання боргу відповідачем. Підписання акта звірки, в якому наведено розмір заборгованості, уповноваженою особою боржника та підтвердження наявності такого боргу первинними документами свідчать про визнання боржником такого боргу.
Підсумуймо: щоб надалі в суді не довелося доводити підпис бухгалтера як уповноваженої особи, бажано:
1) щоб акт звірки підписав і керівник. Для обережних платників податків: можна зазначити реквізити наказу чи довіреності, що головбух чи бухгалтер уповноважені на підписання акта звірки;
2) уточнити в акті розмір заборгованості та визначити період, за який вона виникла. Якщо розмір заборгованості включає договірні санкції, то щодо них варто зробити окремий розрахунок з відповідними періодами та ставками;
3) додати до акта звірки копії документів, які підтверджують суму боргу та наведені розрахунки;
4) вимогу про визнання боргу боржником в акті звірки не вказують, проте разом з актом звірки можна надіслати претензію з вимогою погашення боргу та встановити строки.
Коли акт звірки не має значення?
1. Акт звірки за договорами поруки
В одній зі справ ВС1 дійшов висновку, що акт звірки не має значення у разі, якщо сторони вже визнали борг шляхом укладення договору поруки.
1 Постанова ВС від 22.05.2018 р. у справі №825/1468/17.
Так, за умовами договору поруки, укладеного між боржником та поручителем, боржник зобов'язаний повернути ЗАТ КП «ПриватБанк» (кредитор) кредит у строк до 24 лютого 2009 року. За умовами цих договорів, сторони встановили строк позовної давності п'ять років, унаслідок чого строк минув у лютому 2014 року.
У 2017 році фіскальні органи під час документальної планової перевірки боржника визнали суму боргу безнадійною та включили боржнику до складу «Iнші доходи» податкової звітності з податку на прибуток за 2014 рік.
У січні 2017 року боржник та поручитель склали акт звірки взаємних розрахунків, тим самим бажаючи перервати строк позовної давності.
Проте ВС не прийняв такий акт через те, що він посвідчує стан розрахунків та наявність заборгованості, яка значиться у складі бухобліку платників податків. Суд вважає, що заборгованість є визнаною сторонами договору поруки та кредитором і не потребує визнання додатково, у т. ч. за актом звірки. Наявність заборгованості, що значиться у балансі або за балансом суб'єктів господарювання, сама по собі не вказує на переривання перебігу строку позовної давності за вимогами про стягнення зазначеної заборгованості.
2. Акт звірки у разі заміни сторони у зобов'язанні
У справі №911/3685/17 суди встановили, що між ПАТ як кредитором, ТОВ як первісним боржником та Комунальним підприємством як новим боржником укладено Договір про переведення боргу за Договором купівлі-продажу.
А отже, новий боржник (Комунальне підприємство) приймає на себе борг первісного боржника (ТОВ) у цьому зобов'язанні та замінює первісного боржника у зобов'язанні.
ВС стосовно цього каже, що випадки заміни сторони у зобов'язанні охоплюють як ті, у яких має місце визнання новим боржником боргу, так і ті, у яких таке визнання не відбувається (наприклад, заміна кредитора).
Тому, укладаючи Договір про переведення боргу, комунальне підприємство як новий боржник погодилося з існуванням боргу у певній сумі та прийняло зобов'язання сплатити цей борг (визнало борг). Схиляючись до такого висновку, ВС також звертається до власної практики з цього питання (п. 20 постанови ВС від 24.04.2018 р. у справі №910/5883/14).
Увага!
Складення акта звірки у договорах із заміни боржника не дасть бажаного результату в частині переривання строку позовної давності. Таке відбулося за фактом укладення договору заміни боржника (переведення боргу).
Наслідки для податкового обліку тут очевидні: несплачена заборгованість після заміни боржника стає безнадійною та впливає на фінансовий результат після закінчення строку позовної давності у три роки або встановленої у договорі купівлі-продажу, якщо сторони (новий боржник та кредитор) не продовжать його укладенням додатка до договору.
На відміну від договору про заміну боржника, заміна кредитора у зобов'язанні не спричинить негативних наслідків для боржника — сторони зможуть перервати строк позовної давності складенням акта звірки (йдеться про договір відступлення права вимоги).
Як бути, якщо борг зростає за рахунок штрафів та пені — новий акт звірки?
У справі №911/935/18 суди звернули увагу на те, що підприємець у 2011 році надав послуги перевезення та 10.01.2011 р. склав акт.
При цьому підприємець складав та надсилав акти звірок взаємних розрахунків, перший з яких був складений за період з 01.12.2011 р. до 29.12.2011 р. станом на 30.12.2011 р., і щороку аж до 2017 року.
Суди не прийняли такі акти звірки з доволі вагомих причин:
1) до договорів перевезення застосовується спеціальна позовна давність у шість місяців (ст. 315 ГКУ). Вона не може бути змінена;
2) акти звірки складені після закінчення строку у шість місяців (перший акт звірки складений станом на 30.12.2011 р.).
Таким чином, суд звертає увагу на те, що акти звірки, складені після закінчення строку позовної давності (за законом або договором), не мають юридичної сили та не переривають перебіг строків позовної давності, навіть за умови підписання їх обома сторонами та визнання боргу отримувачем послуг (боржником).
Чи можна оскаржити акт звірки в суді?
У справі №910/9004/13* суди зазначили, що акт звірки взаєморозрахунків між ТОВ та банком не є правочином у розумінні ст. 202 ЦКУ, оскільки не встановлює, змінює або припиняє цивільні права та обов'язки сторін, а лише констатує (узгоджує) між сторонами вже наявну заборгованість за кредитним договором (навіть у тому випадку, коли акт звірки підписаний в межах процедури банкрутства на вимогу суду).
* Постанова ВС від 05.04.2018 р. у справі №910/9004/13.
Чи важлива дата складення акта звірки?
Наприклад, в акті звірки взаємних розрахунків за період з 01.01.2011 р. до 08.06.2015 р. зазначено, що його складено станом на 08.06.2015 р., тобто встановлено відповідну дату його підписання.
Загалом у судах дата підписання акта звірки має значення переважно з метою з'ясування повноважень особи, яка підписала цей акт та перебувала на посаді, наприклад, головного бухгалтера (як на цьому наголошено у справі №905/3063/17).
Чи варто уточнювати в таких актах дату? Це питання не врегульоване чинним законодавством. Утім, сторони не позбавлені права встановити такі вимоги.
Проте, на нашу думку, для того щоби не створювати різну практику, особливо під час документальних перевірок органами ДФС, та не звертатись до судів, сторони можуть вказувати в акті звірки саме ту дату, на яку звірка реально відбувається. В такому разі, якщо друга сторона поставить під своїм підписом іншу дату, це вже не може змінити дату переривання строку позовної давності.
Загалом дату підписання не може змінити той факт, що станом на дату складення був наявний борг. Адже саме розмір заборгованості та період її нарахування й визначають сторони актом звірки.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»