МШП та МНМА: податковий облік

Чи слід платникам податку на прибуток коригувати свій фінрезультат на суму введеної в експлуатацію малоцінки? Чи треба визнавати ПЗ з ПДВ у разі їх списання? Коли для працівників видані МШП та МНМА будуть оподаткованим доходом? Відповіді на ці три запитання читайте далі.

Малоцінка та податок на прибуток

Для платників податку на прибуток на сьогодні об'єктом оподаткування є фінансовий результат, визначений в бухгалтерському обліку.

Те, як операції з придбання та введення в експлуатацію малоцінки відображають у бухгалтерському обліку, ми розглянули у попередній статті. При цьому, якщо йдеться про МШП (тобто оборотну малоцінку), то їх первісна вартість списується на витрати (або потрапляє до собівартості продукції) одразу при введенні в експлуатацію. А ось якщо йдеться про МНМА, то таку вартість амортизують за одним із двох методів:

— або 50% одразу при введенні в експлуатацію, а наступні 50% — при виведенні у зв'язку зі списанням (ліквідацією);

— або 100% одразу при введенні в експлуатацію.

Метод кожне підприємство обирає самостійно (це одна зі складових облікової політики).

Та який метод не обери, рано чи пізно уся вартість малоцінки потрапить до витрат. Отже, зменшить фінрезультат до оподаткування. А що в податковому обліку?

Усе знову залежить від того, яка це малоцінка, — оборотна чи ні.

Щодо операцій з МШП розділом III ПКУ не встановлено окремих податкових різниць. Отже, про них у податковому обліку можна не згадувати — вони вже взяли участь у визначенні фінрезультату, і цей ефект (витрати) вплине і на об'єкт оподаткування податком на прибуток.

Щодо МНМА ситуація трохи складніша. Адже про них ст. 138 ПКУ згадує. Мало того, вони зазначені у загальному переліку основних засобів та інших необоротних активів (пп. 138.3.3 ПКУ). А цей перелік має такий недолік — у ньому чітко не зазначено, які з наявних в ньому груп належать до ОЗ, а які — ні. I визначення, що таке МНМА, в ПКУ немає. Тому доводиться покладатися на роз'яснення податківців.

Наприклад, у IПК від 28.12.2018 р. №5436/6/99-99-15-02-02-15/IПК податківці наголошували, що МНМА не належать до основних засобів з метою оподаткування. Тому вони не спричиняють виникнення податкових різниць (у п. 138.1 — 138.2 ПКУ малоцінка не згадується). Амортизувати МНМА в податковому обліку не треба (і не випадково група 11 не має мінімального строку корисного використання, адже вартісний критерій таких активів — до 6000 грн). Тобто амортизувати МНМА треба в бухобліку, визнані витрати у сумі зносу зменшать фінрезультат до оподаткування, і вже такий результат потрапляє до податкового обліку.

Зверніть увагу!

Навіть якщо МНМА використовуватимуться не в господарській діяльності підприємства, податкові різниці при цьому не виникнуть. Відповідно й при списанні або продажу МНМА жодних коригувань фінрезультату не відбуватиметься.

Ще варто нагадати, як операції з МНМА треба відображати в декларації з податку на прибуток. В уже згаданій IПК №5436/6/99-99-15-02-02-15/IПК податківці роз'яснювали:

— МНМА в додатках АМ та РI не показують;

— за ними різниця у рядку 1.2.1 не виникне;

— у рядку 1.1.1 додатка РI нараховану в бухобліку амортизацію МНМА також не слід зазначати.

Але у такому роз'ясненні була потреба в 2018 році, а тепер уже ні. Тому що чинна форма додатка АМ декларації з податку на прибуток хоча і досі містить рядок із назвою групи 11 (МНМА), але в графах цього рядка проставлено «Х».

Малоцінка і ПДВ

За п. 198.1 ПКУ при придбанні малоцінки та за наявності зареєстрованої ПН у ЄРПН платник ПДВ має право на податковий кредит.

Якщо малоцінку буде використано у негосподарській або в неоподатковуваній діяльності, то доведеться нарахувати ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Зверніть увагу, як визначатиметься база нарахування ПДВ у такому разі (п. 189.1 ПКУ):

— якщо йдеться про оборотну малоцінку (МШП), то базою буде вартість її придбання;

— якщо йдеться про необоротну малоцінку (МНМА), то базою буде балансова (залишкова) вартість станом на початок звітного (податкового) періоду. Тобто первісна вартість за мінусом амортизації. Це ще один аргумент за обрання методу амортизації «100%», адже при ньому за п. 198.5 ПКУ нічого буде нараховувати (залишкова вартість МНМА дорівнюватиме нулю).

Звісно, якщо податкове зобов'язання все ж таки виникне, то слід скласти зведену податкову накладну та зареєструвати її у ЄРПН.

За п. 198.5 ПКУ треба буде нараховувати ПДВ ще у разі, якщо на момент перевірки ДФС в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних платником товарів (крім випадку, якщо така нестача зумовлена знищенням унаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства).

Обережні платники ПДВ дослухаються до позиції податківців (див. IПК ДФСУ від 01.11.2017 р. №2458/5/99-99-15-03-02-16/IПК). Щоправда, ця позиція стосується ОЗ, проте з індивідуальних податкових консультацій випливає: нестача ОЗ дорівнює припиненню їх використання в господарській діяльності. А отже, податківці наполягають на визнанні ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Протягом строку її використання малоцінка має бути у наявності у відповідальних осіб. Якщо виявлено нестачу, слід також нарахувати ПЗ з ПДВ на базу, зазначену в п. 189.1 ПКУ.

Якщо відповідальна особа компенсує вартість такої малоцінки, то у підприємства виникатиме обов'язок нарахування ПДВ, як при її постачанні.

Аргумент податківців

Кошти, що надходять платнику ПДВ на його банківський рахунок як відшкодування збитків за пошкоджене або знищене майно, розцінюються як компенсація вартості такого майна та відповідно включаються до бази оподаткування ПДВ і підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах з нарахуванням податкових зобов'язань з ПДВ.

ЗIР, підкатегорія 101.07

Ще з цікавого: у ЗIР (підкатегорія 101.04) податківці зазначають, що у разі списання МНМА, придбаних з ПДВ для використання в оподатковуваних операціях, податкові зобов'язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ:

— нараховуються, якщо вартість таких МНМА не включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню;

— не нараховуються, якщо вартість таких МНМА включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню.

Тобто під час перевірок податківці будуть наполягати на такому варіанті оподаткування.

Малоцінка, ПДФО, ЄСВ та ВЗ

Для всіх видів малоцінки розділом IV ПКУ не встановлено порядку оподаткування ПДФО у разі їх використання працівниками підприємства.

Але для спецодягу та спецвзуття окрема норма є (пп. 165.1.9 ПКУ). За відповідності її умовам до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається, зокрема, вартість спеціального (форменого) одягу та взуття, що надаються роботодавцем у тимчасове користування платнику податку, який перебуває з ним у трудових відносинах.

Але до складу оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ), зокрема, у вигляді об'єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах (пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ).

Тож у період трудових відносин використання малоцінки не призводить до визнання доходу у працівника з метою оподаткування ПДФО, бо це майно може бути повернено підприємству.

А от якщо при звільненні працівник не повертає роботодавцю малоцінку і не відшкодовує її вартість, то вартість такого майна включається до складу місячного оподатковуваного доходу. Це випливає з пп. 165.1.9 ПКУ, пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ.

Про правила надання та оподаткування корпоративного одягу ми розповідали у статті в «ДК» №44/2018, див. також «ДК» №20/2019 і «ДК» №20/2019. Відповідно, вартість малоцінки, з якої буде утримуватися ПДФО, буде об'єктом оподаткування військовим збором.

А ось щодо ЄСВ, то тут питання й досі остаточно не визначене.

З одного боку, визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні ЄСВ передбачено Iнструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5 (пп. 5 п. 3 розділу IV Iнструкції №449).

I в цій Iнструкції такого виду доходу, як не повернена при звільненні малоцінка, немає.

З іншого боку, для визначення виплат, на які ЄСВ не нараховується, є Перелік №1170. Де теж неповерненої малоцінки немає, а в п. 5 розділу II Переліку №1170 зазначено вартість виданого згідно з діючими нормами спецодягу, спецвзуття та інших засобів індивідуального захисту, мийних та знешкоджувальних засобів, молока та лікувально-профілактичного харчування або відшкодування працівникам витрат на придбання ними засобів індивідуального захисту у разі їх невидачі працедавцем. Тому деякі фахівці вартість такої малоцінки з метою нарахування ЄСВ вважають складовою зарплати звільненого працівника. I щоб поставити крапку в цьому питанні, радимо отримати в ДФС індивідуальну податкову консультацію.

Приклад Звільнений працівник виявив бажання залишити собі спецодяг. Вартість придбання утепленої куртки — 150,00 грн, черевиків — 80,00 грн. З розрахункових працівника слід утримати: (150,00 + 80,00) х 1,2 = 276,00 грн (з урахуванням ПДВ, для бази ПДВ пам'ятатйте про абз. 2 п. 188.1 ПКУ).

Відображення в обліку див. у таблиці.

Таблиця

Відображення в обліку підприємства утримань із зарплати працівника при неповерненні спецодягу

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Iнструкція №449 — Iнструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Мінфіну від 20.04.2015 р. №449.
• Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.

Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»