До редакції надійшов запит від нашого передплатника: ФОП — платник ЄП надає послуги з супроводу та підтримки ПЗ (автором якого він є) до Казахстану. Який порядок оподаткування? Чи потрібно сплачувати ПДВ?
На що треба звернути увагу перед укладанням ЗЕД-контракту:
1) платник єдиного податку не має права у межах підприємницької діяльності здійснювати види діяльності, які не зазначено у реєстрі платників ЄП;
2) на яких умовах згідно з договором постачаються послуги та на класифікацію таких послуг (адже якщо розглядати дохід як роялті, то в оподаткуванні є особливості);
3) ФОП матиме справу з валютою, слід звернути увагу на низку моментів для визначення суми доходу;
4) можливо, з деяких послуг доведеться сплатити податок на дохід або податок на доходи нерезидента — це окремий податок, який сплачується особою з отриманого доходу з джерелом походження не зі своєї країни.
А тепер про все за порядком.
Види діяльності в реєстрі платників ЄП
За п. 299.7 ПКУ до реєстру платників ЄП вноситься низка відомостей про платника єдиного податку, у т. ч. про види господарської діяльності.
Види діяльності, за якими виконуються роботи в сфері IТ, можуть бути, приміром: код КВЕД 62.01 «Комп'ютерне програмування» (основний); код КВЕД 62.02 «Консультування з питань інформатизації»; код КВЕД 62.09 «Iнша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп'ютерних систем»; код КВЕД 63.11 «Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов'язана з ними діяльність» тощо.
Якщо підприємець надає послуги іноземному покупцеві у межах господарської діяльності, що підтверджується зареєстрованим КВЕДом у держреєстратора, і такі види діяльності зазначено у реєстрі платників ЄП, жодного порушення немає.
Зверніть увагу!
Як повідомляють податківці, наприклад у ЗIР, підкатегорія 107.01*, у разі якщо ФОП отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими ПКУ для платників податку — фізосіб. А це означає, що дохід оподатковуватиметься податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18% та військовим збором за ставкою 1,5%. Це буде відображено у декларації про доходи**, на наш погляд, у рядку 10.6 (якщо дохід отримано з джерел за межами України) або у рядку 10.9.
* Запитання: «Чи має право ФОП — платник єдиного податку здійснювати види діяльності, які не зазначені в його облікових даних?».
** Затверджена наказом Мінфіну від 02.10.2015 р. №859.
Перевірити зовсім не складно, достатньо отримати інформацію з реєстрів платників ЄП.
У разі здійснення видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників єдиного податку, згідно з пп. 7 пп. 298.2.3 ПКУ, з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності, виникає обов'язок перейти на загальну систему оподаткування. I не думайте, що цього можна уникнути. Адже якщо таке порушення буде виявлено податковою під час перевірки, то за п. 299.11 ПКУ на підставі акта перевірки з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення, статус платника ЄП буде анульовано. У такому випадку ФОП має право перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.
Як наслідок, з першого числа місяця, наступного за кварталом, у якому допущено порушення, податкова донарахує штрафні санкції за несплату ПДФО та військового збору, адже ФОП мав застосовувати загальну систему.
Щоб уникнути відповідальності, можна скористатися порадою із ЗIР, підкатегорія 107.11: для забезпечення відображення у реєстрі платників єдиного податку достовірної інформації про види господарської діяльності ФОП — платник єдиного податку 3-ї групи у разі зміни видів діяльності протягом податкового (звітного) періоду повинен подати разом з декларацією за звітний період, у якому відбулися такі зміни, заяву про внесення змін до реєстру платників єдиного податку (форму затверджено наказом Мінфіну від 20.12.2011 р. №1675). У розділі 5.3 заяви слід поставити позначку про внесення змін до видів госпдіяльності, а в розділі 10 уточнити обрані види діяльності.
Відомості про зміну видів госпдіяльності вносяться до реєстру не пізніше одного робочого дня з дня надходження заяви від платника єдиного податку 3-ї групи. На нашу думку, подати заяву можна і раніше, не чекаючи подання декларації.
Але спочатку треба звернутися до державного реєстратора для внесення змін до ЄДР із заявою за формою №111 (якщо їх там немає, перевірити можна за допомогою послуги безкоштовного запиту тут).
У заяві слід уточнити лише ті КВЕДи, які заплановано додати: навпроти коду виду економічної діяльності проставити позначку «х», зазначивши таким чином, який КВЕД необхідно включити. Законодавство не містить обмежень щодо кількості та періодичності подання таких даних. I вже після подання заяви до державного реєстратора треба подати заяву до податкового органу за місцем реєстрації, зазначивши нові види діяльності.
Якщо у ФОПа з видами діяльності все гаразд, тоді платнику ЄП на 3-й групі слід дотримуватися лише обсягу доходу за рік до 5 млн грн.
Питання ПДВ
У запитанні від читача не уточнюється, за якою ставкою ФОП сплачує єдиний податок.
На практиці у більшості випадків ФОПи в IТ-галузі є платниками ЄП за ставкою 5% і відповідно не сплачують ПДВ.
Якщо ФОП є платником ЄП за ставкою 5%, то він не зареєстрований платником ПДВ, тож при постачанні послуг нерезиденту не має обов'язку нараховувати ПДВ. Доволі часто на практиці цей нюанс плутають із послугами, отриманими від нерезидента. Так, справді, якщо місцем постачання послуг є митна територія України, то навіть у неплатника ПДВ за послугами, отриманими від нерезидента, виникає обов'язок сплатити цей податок за правилами ст. 208 ПКУ, проте це вже зовсім інша історія2.
Якщо підприємець сплачує ЄП за ставкою 3%, це означає, що він є платником ПДВ.
Коротко розгляньмо наслідки ПДВ і для платників податку. Відразу зауважимо, що поняття «експорт послуг» немає (на відміну від поняття «експорт товарів»). Тому послуги можуть оподатковуватись ПДВ за ставкою 20%3 або не бути об'єктом оподаткування взагалі навіть у платника ПДВ. Адже місце постачання послуг визначається з певними особливостями.
1 Наказ Мін'юсту від 18.11.2016 р. №3268/5.
2 Про послуги від нерезидента див. «ДК» №10/2019.
3 За ставкою 0% оподатковуються послуги, зазначені у пп. 195.1.3 ПКУ, але це зовсім інша тема.
Позаяк ми аналізуємо IТ-послуги, то зауважимо, що важливу роль відіграє юридичне оформлення ЗЕД-договору, у якому чітко зазначено суть послуг.
За загальним правилом п. 185.1 ПКУ, постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування ПДВ. Проте у випадку з послугами, місце постачання яких визначається за ст. 186 ПКУ, діють інші правила.
Якщо ФОП — платник ПДВ надає послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у т. ч. з використанням комп'ютерних систем1, місцем постачання послуг буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання (пп. «в» п. 186.3 ПКУ).
1 А також надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю зазначених послуг (пп. «є» п. 186.3 ПКУ).
Отже, якщо ФОП — платник ПДВ надає нерезиденту послуги, зазначені у пп. «в» п. 186.3 ПКУ, місце постачання послуг розташоване за межами митної території України, як наслідок, об'єкта оподаткування немає.
Приклад 1 ФОП — платник ЄП за ставкою 3% надає резиденту Казахстану послуги з техпідтримки. У договорі , зокрема, уточнюється, що під час техпідтримки виконавець зобов'язаний здійснити тестування програмного забезпечення та надати консультації з питань інформатизації.
Місцем надання зазначених послуг згідно з пп. «в» п. 183.3 ПКУ є країна резидентства замовника, тому об'єкта оподаткування ПДВ немає.
За всіма іншими послугами (окрім зазначених у п. 186.2 та 186.3 ПКУ) місцем постачання є місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ПКУ). Але у цьому випадку, якщо ми говоримо про IТ-послуги, потрібно пам'ятати про спецнорму п. 26-1 підр. 2 р. ХХ ПКУ. Відповідно до цієї норми тимчасово з 1 січня 2013 р. до 1 січня 2023 р. звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті.
Не вважаються роялті платежі, отримані:
— як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
— за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
— за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
— за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;
— за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.
До програмної продукції ця норма ПКУ відносить:
— результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;
— примірники (копії, екземпляри) комп'ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі;
— будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу.
I слід бути уважними із визначенням суті послуг. Супровід та підтримка програмного забезпечення — це фактично послуги з техпідтримки. В питаннях IТ-послуг рекомендуємо звернути увагу на IПК від 16.05.2018 р. №2183/6/99-99-15-03-02-15/IПК:
— якщо IТ-послуги є складовою частиною постачання програмної продукції, операція звільняється від обкладення ПДВ за п. 26-1 підр. 2 р. ХХ ПКУ. Iнакше послуги техпідтримки обкладаються ПДВ у загальному порядку за ставкою ПДВ 20%, з урахуванням місця їх постачання;
— якщо внаслідок постачання таких послуг відбуваються будь-які зміни у програмній продукції (у тому числі оновлення, додаток, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу), то такі операції прирівнюються до операцій постачання програмної продукції. Тоді потрібно з'ясувати, чи вважається оплата роялті, чи ні. Адже тоді послуги або звільнено від оподаткування ПДВ за спецнормою, або не підлягають оподаткуванню ПДВ згідно з пп. 196.1.6 ПКУ.
У цьому випадку також не слід забувати про вимогу п. 198.5 ПКУ, бо здійснюються операції, звільнені від оподаткування відповідно до підр. 2 р. XX ПКУ або ті, які не оподатковуються цим податком.
Приклад 2 ФОП — платник ЄП за ставкою 3% надає резиденту Казахстану послуги з техпідтримки. IТ-послуги не є складовою частини програмної продукції і надаються за окремим договором. Зокрема, в акті виконавцем уточнюється, що жодних змін у програмній продукції не відбувається. У цьому випадку послуги з техпідтримки оподатковуються ПДВ за ставкою 20%, бо місце надання послуг визначається за п. 186.4 ПКУ.
Отже, якщо ФОП — платник ПДВ надає інші послуги (до уваги наразі не беремо послуги, перелік яких наводиться у п. 186.2 ПКУ), то слід нараховувати ПДВ. У цьому разі згідно з п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкового зобов'язання є подія, яка відбулася раніше: дата списання коштів на оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезиденту. Ставка податку — 20% на базу оподаткування, визначену згідно з п. 188.1 ПКУ. Базою оподаткування є договірна вартість.
Оподаткування доходу єдиним податком
Доходом ФОПа є кошти, отримані на поточний рахунок. Але на початку статті ми наголосили, що у ЗЕД-контракті потрібно чітко встановити суть послуг. Адже за ч. 1 п. 292.1 ПКУ до доходу ФОПа — платника ЄП не включаються отримані такою фізособою пасивні доходи у вигляді роялті. Такі доходи оподатковуються ПДФО та військовим збором за правилами оподаткування фізосіб. Згідно з пп. 170.3.1 ПКУ, роялті оподатковуються ПДФО за ставкою 18% та військовим збором за ставкою 1,5%.
А от щодо решти доходів діють загальні правила: за п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу є дата надходження коштів платнику ЄП від замовника. I якщо оплату здійснено у валюті, згідно з п. 292.5 ПКУ сума доходу перераховується у гривні за офіційним курсом НБУ на дату отримання такого доходу. Платник ЄП визнає у складі свого оподатковуваного доходу суму, яку фактично отримано на рахунок.
З 01.03.2019 р. обов'язковому продажу на МБВР підлягає 30% валютної виручки (про що — далі). При розрахунках у валюті валютні кошти надходять на розподільчий рахунок, 30% з них підлягає обов'язковому продажу. З огляду на це треба правильно визначити дату та суму доходу. Податківці у ЗIР, підкатегорія 107.04, повідомляють, що доходом є сума коштів, яка надійшла на поточний рахунок у гривнях від обов'язкового продажу на МБВР (продаж здійснюється виключно наступного робочого дня після дня зарахування таких надходжень на розподільчий рахунок), а зарахована валюта перераховується у гривні за офіційним курсом НБУ на дату надходження на валютний рахунок підприємця.
Зверніть увагу!
Якщо із суми виручки банк утримує комісійну винагороду за послуги з розрахункового обслуговування, то доходом підприємця вважається вся вартість послуг згідно із ЗЕД-контрактом з врахуванням відсотків (комісії) банку.
Валютні питання
Нагадаємо, що з 07.02.2019 р. правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов'язки суб'єктів валютних операцій, а також відповідальність за порушення ними валютного законодавства встановлюється Законом про валюту.
Крім того, з початку цього року запроваджено низку валютних послаблень, зокрема згідно з Положенням №51:
— збільшення граничного строку розрахунків за експортно-імпортними контрактами вдвічі до 365 днів2 і одночасне скасування санкцій у вигляді припинення зовнішньоекономічної діяльності за порушення цих строків;
— зниження з 01.03.2019 р. нормативу обов'язкового продажу валютних надходжень з 50% до 30%. Як і раніше, вимога щодо обов'язкового продажу поширюється на надходження в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора і в російських рублях (п. 25, 27, 29 р. III Положення №5).
1 Див. статтю «Нове у валютному регулюванні з 07.02.2019 р.» у «ДК» №6/2019.
2 З 16.05.2019 р. граничні строки розрахунків за ЗЕД-контрактами не поширюються на експорт робіт, послуг (крім транспортних і страхових послуг та робіт) та прав інтелектуальної власності (постанова НБУ від 14.05.2019 р. №67, див. https://news.dtkt.ua/state/zed/55292).
Строк виплати заборгованості за операціями експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав обчислюється з дня оформлення у письмовій формі акта, рахунка (інвойса) або іншого документа, що засвідчує їх надання, на умовах оплати після поставки.
Форма договору
Відповідно до ст. 6 Закону про ЗЕД, договір (контракт) укладається суб'єктом ЗЕД у простій письмовій або в електронній формі, якщо інше не передбачено міжнародним договором України чи законом. У разі експорту послуг (крім транспортних) ЗЕД-договір (контракт) може укладатися шляхом прийняття публічної пропозиції про угоду (оферти) або шляхом обміну електронними повідомленнями, або в інший спосіб, зокрема шляхом виставлення рахунка (інвойса), у тому числі в електронному вигляді, за надані послуги. Отже, інвойс на надання послуг нерезиденту прирівнюється до ЗЕД-договору (контракту) і може надсилатись замовнику (клієнту) в електронному вигляді.
Податок на доходи
Податок на дохід або податок на доходи нерезидента — це окремий податок, який сплачується особою з отриманого доходу з джерелом походження не зі своєї країни. Але, наприклад, за українським законодавством доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які отримуються нерезидентом, згідно з пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ не оподатковуються податком на доходи нерезидента. Проте виплата, наприклад, роялті (такі суми можуть виплачуватись у сфері IТ) є об'єктом оподаткування. Тому перш ніж говорити про цей окремий податок, слід ознайомитись із законодавством країни нерезидента-замовника, а також врахувати вимоги конвенції між урядами України та країни нерезидента і знову звернути увагу на формулювання щодо наданих послуг та робіт у ЗЕД-контракті.
Якщо звернутися до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Казахстан, то ч. 1 ст. 7 «Прибуток від підприємницької діяльності» уточнює: «Прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює або не здійснювало підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво».
Якщо ФОП отримує дохід у вигляді роялті, потрібно врахувати норму ст. 12 Конвенції, де сказано, що: «1. Роялті, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі, якщо такий резидент є фактичним власником цих роялті.
2. Однак такі доходи можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але податок, що стягується таким чином, не може перевищувати 10 відсотків валової суми роялті».
Відповідно до ч. 1 ст. 21 «Iнші доходи» Конвенції види доходів резидента України, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Конвенції, оподатковуються тільки в цій Державі — в Україні.
Тому підстав утримувати податок на доходи, якщо це дохід від підприємницької діяльності, ми не бачимо, тож замовник — резидент Казахстану не повинен утримувати податку з ФОПа — резидента України.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про валюту — Закон України від 21.06.2018 р. №2473-VIII «Про валюту і валютні операції».
- Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
- Положення №5 — Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затверджене постановою НБУ від 02.01.2019 р. №5.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»