Чи слід сплачувати податок на доходи нерезидента у випадку сплати йому штрафів та пені за невиконання або неналежне виконання умов ЗЕД-контракту? Чи вважаються такі виплати доходом нерезидента? Поміркуймо разом.
Загальні три правила
Правило 1. За пп. 133.2.1 ПКУ нерезиденти — юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України1, є платниками податку на прибуток.
Дохід отримує нерезидент, а от податок у більшості випадків згідно з пп. 141.4.2 ПКУ повинен сплатити резидент — податковий агент, тобто особа, яка виплачує цей дохід.
Нерезиденти та податкові агенти
Нерезиденти — це:
а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України...
Податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Якщо дохід виплачується постійному представництву нерезидента2, податок сплачується самостійно таким представництвом. Суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, за пп. 141.4.7 ПКУ оподатковуються в загальному порядку.
Правило 2. Податковий агент несе відповідальність згідно з п. 110.1 ПКУ за правильність визначення суми податку та вчасну його сплату. Відповідно до п. 18.2 ПКУ, податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов'язки, встановлені Кодексом для платників податків.
Податкові агенти несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку з доходів нерезидента згідно з п. 137.3 ПКУ покладається саме на резидента, який виплачує дохід.
Зверніть увагу!
Обов'язок сплатити податок покладається на всіх суб'єктів господарювання, у т. ч. підприємців і платників єдиного податку. Платники єдиного податку звільнені від сплати податку на прибуток за пп. 1 п. 297.1 ПКУ. Проте якщо платник єдиного податку виплачує дохід із джерелом походження з України нерезиденту-юрособі, за п. 297.5 ПКУ він нараховує та сплачує податок з доходів нерезидента у порядку, розмірі та строки, встановлені розділом III ПКУ. У цьому разі платником податку на прибуток є нерезидент, а платник єдиного податку або підприємець чи інший суб'єкт господарювання виконує лише функції податкового агента щодо сплати податкового зобов'язання.
Правило 3. Дохід, за яким виникає обов'язок щодо сплати податку, повинен бути лише з джерелом походження з України. Доходом з джерелом походження з України за пп. 14.1.54 ПКУ є будь-який дохід, отриманий нерезидентами від будь-яких видів їхньої діяльності на території України.
Особливості оподаткування таких доходів встановлені п. 141.4 ПКУ. Перелік доходів, з яких утримується податок, наводиться у пп. 141.4.1 ПКУ.
Але доходи у вигляді виручки або інші види компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг резиденту від такого нерезидента3, підпадають під виняток згідно з пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ.
1 За винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України.
2 Постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників (пп. 133.2.2 ПКУ).
3 У тому числі вартість послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також субсидії для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України «Про державну підтримку кінематографії в Україні».
А це означає: якщо резидент (у т. ч. підприємці і платники єдиного податку) оплачує товари, роботи, послуги, вимоги утримувати податок немає. Водночас у цьому самому підпункті згадується дохід, з якого слід утримувати податок, — це інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України. Погодьтеся, важко з повною впевненістю сказати, що це за дохід. З огляду на таку неточність податківці намагаються роз'яснити цю норму виходячи зі свого бачення.
Штраф, пеня — дохід нерезидента
Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, з яких резидент повинен сплатити податок як податковий агент, наводиться у пп. 141.4.1 ПКУ. Штрафів та пені серед цього переліку немає, бо доволі складно стверджувати, що такі кошти є доходом, зокрема нерезидента. Адже зрозуміло: якщо є факт нарахування штрафу та пені, це означає, що є факт порушення певних домовленостей. Відповідно до ч. 1 ст. 549 ЦКУ, неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання.
Виходить, нарахування та сплата пені на користь нерезидента за порушення зобов'язання українським суб'єктом господарювання за ЗЕД-контрактом не можна вважати отриманням інших доходів від діяльності нерезидента на території України, бо нерезидент не вчиняє жодних дій чи операцій, що призводять до нарахування пені та штрафних санкцій. Відповідно, нараховані пені, штрафи та неустойки не можуть бути віднесені до доходів від діяльності на території України з метою оподаткування податком з доходів нерезидента. Логічно такі виплати відносити не до доходу, а вважати радше компенсацією, яка виплачується суб'єктом господарювання внаслідок порушення ним договірних зобов'язань.
Судова практика свідчить про аналогічний висновок — що виплачена нерезиденту сума штрафних санкцій не оподатковується податком на прибуток іноземних юридичних осіб (ухвала ВАСУ від 22.08.2016 р. №К/800/62230/13 у справі №2а-5204/09/2670).
Водночас у пп. 14.1.54 ПКУ, який наводить визначення терміна «дохід з джерелом їх походження з України», наводяться інші доходи від діяльності. Такий вид доходу згадується у пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ.
Власне така неточність і є проблемним питанням як для податкових агентів, так і для податкових органів. Адже незрозуміло, чи потрібно податковому агенту утримувати податок з доходів нерезидента у випадку сплати ним штрафу та пені.
В IПК ДФСУ від 21.03.2019 р. №1137/6/99-99-15-02-02-15/IПК (див. «ДК» №14/2019) розглянуто питання щодо утримання податку на доходи нерезидента у вигляді штрафів та пені, сплачених на користь нерезидента у разі порушення правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов'язання. Податківці повідомляють, що штрафи, пеня, неустойки не виокремлені як окремий вид доходу, що отримується нерезидентом з джерелом походження з України, і такі виплати розглядаються у складі інших доходів від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України за пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ. Як наслідок, податковий агент повинен сплатити податок.
Позиція податківців щодо такого підходу є сталою, що підтверджується іншими роз'ясненнями, наприклад IПК від 19.04.2018 р. №1719/6/99-99-15-02-02-15/IПК, IПК від 09.11.2017 р. №2571/IПК/10/14-29-12-12-19 та ЗIР, підкатегорія 102.181.
1 Запитання: «Чи повинен платник податку на прибуток при виплаті суми неустойки (штрафу, пені) у разі порушення правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов'язання на користь нерезидента утримувати податок з доходів нерезидента, та чи коригується фінансовий результат до оподаткування на суму витрат, понесених від визнання такої виплати?».
Отже, неустойка (штраф і пеня) розглядається як інші доходи, які отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України та підлягають оподаткуванню. Тож український суб'єкт господарювання, який сплачує штраф за ЗЕД-контрактом, утримує податок із таких доходів за ставкою15% їх суми та за їх рахунок, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів. Перелік міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування (конвенцій) наводиться у листі ДФС від 02.01.2018 р. №78/7/99-99-01-02-02-17 (проте слід стежити за внесенням змін до конвенцій).
До речі, раніше податківці взагалі вважали1, що такі доходи і не згадуються у міжнародних договорах в окремих статтях, а тому ставка податку однозначно становить 15%.
Альтернативна думка податківців
У листі ГУ ДФС у м. Києві від 17.08.2016 р. №18414/10/26-15-14-06-04-29 податківці повідомляли, що пеня та/або штрафні санкції не зазначені в переліку доходів, які підлягають оподаткуванню за правилами п. 141.4 ПКУ. Нарахування і сплата пені на користь нерезидента за невиконання грошового зобов'язання українським суб'єктом господарювання за ЗЕД-контрактом з поставки товарів (робіт, послуг) не можна вважати отриманням інших доходів від діяльності нерезидента на території України, бо нерезидент не вчиняє жодних дій чи операцій, що призводять до нарахування пені та штрафних санкцій. Відповідно, нараховані пені, штрафи та неустойки не можуть бути віднесені до доходів від діяльності на території України та оподатковуватись податком на доходи нерезидента.
Враховуючи все зазначене вище, рекомендуємо отримати власну IПК, а ще врахувати норми міжнародного договору, і тільки якщо таким договором встановлено оподаткування штрафів/пені або подібних інших доходів у країні нерезидента, виплату цього доходу не оподатковувати. Iнакше слід сплатити зі суми штрафу/пені 15% штрафу (або менший розмір за міжнародним договором). Хоча, забігаючи наперед: для платників податку на прибуток, які визначають фінрезультат із визначенням різниць, у цьому є й певна вигода (про це поговоримо далі).
Порядок нарахування податку
Якщо український суб'єкт господарювання прийняв рішення діяти за позицією податківців, себто утримати податок зі сплаченої суми штрафу та пені (хоча залишається надія, що податківці все ж змінять свій погляд або СГ отримає власну позитивну IПК), слід розглянути порядок сплати податку.
За загальною нормою пп. 141.4.2 ПКУ:
— податок утримується з доходів2 у розмірі 15% за їх рахунок (якщо інше не передбачено міжнародним договором3);
1 Така консультація була у ЗIР, підкатегорії 102.18, але з 01.01.2018 р. її скасовано.
2 Крім доходів, зазначених у пп. 141.4.3 — 141.4.6 та 141.4.11 ПКУ.
3 У міжнародних договорах немає окремої статті, яка визначала б окремий порядок сплати податку саме під час виплати штрафів.
— якщо резидент здійснив тільки нарахування штрафу (проведення 948 К-т 632, 6852), обов'язок сплатити податок ще не настав;
— податок сплачується резидентом до бюджету самостійно під час виплати доходу (штрафу);
— сума податку визначається за курсом НБУ на дату виплати доходу (штрафу) нерезиденту;
— нерезидент отримує суму доходу (штрафу) за мінусом податку.
Зверніть увагу!
Під час укладання договорів із нерезидентами не дозволяється включати до них податкові застереження, згідно з якими резидент бере на себе зобов'язання щодо сплати податків з доходів нерезидентів.
Враховуючи, що в будь-якому разі резидент сплачує податок (крім послуг реклами) не власним коштом, а коштом нерезидента, сплачений податок не відноситься до витрат у бухобліку. Проте сума податку в будь-якому разі потрапить до витрат підприємства, але через нарахування доходу, що належиться цьому контрагентові.
Податкові різниці
Ті платники податку на прибуток, які визначають об'єкт оподаткування із застосуванням різниць, повинні пам'ятати про пп. 140.5.11 ПКУ.
Його нормою встановлено, що платник податку має збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів на користь осіб, що не є платниками податку (крім фізосіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX ПКУ.
Якщо з доходу нерезидента у вигляді отриманого ним штрафу та пені сплачується податок, то різниця на суму сплачених штрафів, пені для збільшення фінансового результату до оподаткування не виникає.
Вище ми казали, що платники податку на прибуток, які визначають фінансовий результат із визначенням різниць і погодяться сплатити податок з доходів нерезидента, отримують певну вигоду. Це означає: якщо платник податку на прибуток за правилами п. 141.4 ПКУ сплачує податок як податковий агент, тоді нерезидент згідно з вимогами п. 133.2 ПКУ стає платником податку на прибуток. I штрафи та пені, виплачені на користь нерезидентів, коригуванню не підлягають (фінансовий результат на ці суми збільшувати не потрібно), бо їх виплачують на користь платника податку на прибуток і пп. 140.5.11 ПКУ не діє1.
1 Додатково див. IПК ДФСУ від 08.11.2018 р. №4738/6/99-99-15-02-02-15/IПК та коментар до неї у «Віснику» №48/2018, с. 15.
Приклад За порушення виконання умов зовнішньоекономічного договору резиденту України — платнику податку на прибуток, який визначає різниці згідно з ЗЕД-договором, нараховано штраф за невчасно оплачений контракт.
Якщо звернутися до Конвенції між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування (далі — Конвенція), то у п. 4 ст. 11 «Проценти» уточнюється, що штрафи за прострочені платежі не розглядаються як проценти для потреб цієї статті. Це означає, що нарахований штраф не належить до процентів у світлі пп. «а» пп. 141.4.1 ПКУ.
Проте ми зазначали, що є ще й інший дохід у пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ. Отже, ситуація є неоднозначною. Мало того, за ч. 1 ст. 21 «Iнші доходи» Конвенції, «види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Угоди, підлягають оподаткуванню тільки в цій Державі». Формально виходить, що об'єкт оподаткування є, але бази оподаткування немає.
Нагадаємо, що за ст. 103 ПКУ нерезиденти, які отримують доходи з джерелом їх походження з України, мають право:
— не сплачувати податок на території нашої країни, якщо таке право виникає за Конвенцією і дотримано вимоги ст. 103 ПКУ;
— повернути суму податку, надміру сплаченого в нашій державі (безпечний варіант для суб'єкта господарювання).
I якщо суб'єкт господарювання обирає безпечний варіант, тоді нерезидент стає платником податку на прибуток і тому пп. 140.5.11 ПКУ не діє. Як наслідок, різниці не виникають. I суми сплачених штрафів не повинні збільшити фінансовий результат до оподаткування.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»