Чим відрізняється безнадійна дебіторська заборгованість в бухгалтерському та податковому обліку? Коли та як створювати резерв сумнівних боргів? Які факти свідчать про неповернення заборгованості боржником і що дає підстави для списання боргу?
Безнадійна дебіторська заборгованість в бухобліку
Правила обліку дебіторської заборгованості та створення щодо неї резерву сумнівних боргів визначає П(С)БО 10.
Згідно з п. 4 П(С)БО 10 безнадійна дебіторська заборгованість — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є впевненість у її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності. А сумнівний борг — поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є невпевненість у її погашенні боржником.
За нормою п. 7 П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. А чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості — це сума поточної дебіторської заборгованості за мінусом резерву сумнівних боргів.
Тобто резерв сумнівних боргів за П(С)БО 10 має бути створений тільки для фінансових дебіторських заборгованостей. А от на товарні дебіторські заборгованості створювати його не треба.
Коли створювати резерв
За п. 8 П(С)БО 10 величина сумнівних боргів на дату балансу повинна становити залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.
Якщо підприємство впевнене, що дебіторська заборгованість стала безнадійною, відбувається її списання. Найбільш надійна підстава для такої впевненості — це документальне підтвердження того, що борг не повернуть.
А ось які критерії підприємство має застосовувати до визначення цього терміну, на жаль, П(С)БО 10 не уточнює. Тому на практиці це питання підприємство вирішує самостійно. Тобто створення резерву сумнівних боргів, а також списання дебіторської безнадійної заборгованості прямо залежить від впевненості, що борг не буде повернено.
Які факти свідчать про неповернення заборгованості боржником
Неповернення боргу може відбуватися внаслідок:
— ліквідації боржника (в тому числі через банкрутство);
— прощення боргу (ст. 605 ЦКУ);
— відхилення судом позову про стягнення заборгованості з боржника тощо.
Окремо зауважимо, що ліквідація господарського товариства вважається завершеною, а товариство таким, що припинилося, з дня внесення запису про його ліквідацію до державного реєстру (ч. 5 ст. 91 ГКУ). На це вказувала ДФСУ у листі від 09.03.2017 р. №4676/6/99-99-15-02-02-15 та в IПК від 30.01.2018 р. №338/6/99-99-15-02-02-15/IПК (див. «ДК» №9/2018, коментар «ДК»).
Думка податківців
Отже, достатньою умовою для визнання заборгованості безнадійною відповідно до вимог пп. «з» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу є наявність постанови господарського суду про визнання боржника банкрутом, прийнятої у судовому засіданні за участі сторін, або припинення юридичної особи, що підтверджується записом у Єдиному державному реєстрі про державну реєстрацію припинення юридичної особи.
Крім того, відповідно до пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу.
З огляду на викладене фінансовий результат до оподаткування зменшуватиметься на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, після отримання документів, що підтверджують відповідність дебіторської заборгованості ознакам, визначеним пп. «з» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.
Лист ДФСУ від 09.03.2017 р. №4676/6/99-99-15-02-02-15
«Щодо віднесення заборгованості до категорії «безнадійна»,
коригування фінансового результату до оподаткування»
Методи створення резерву
Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:
1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
2) застосування коефіцієнта сумнівності.
За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.
За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.
Визначення коефіцієнта сумнівності
Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися у такий спосіб:
— визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
— класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення;
— визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років.
Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.
Класифікація дебіторської заборгованості за п. 9 П(С)БО 10 здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення зі встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.
Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди.
Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості.
Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.
Як відображати створення та списання резерву в обліку
Згідно з п. 10 П(С)БО 10 нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображають у Звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.
За п. 11 П(С)БО 10 вилучають безнадійну дебіторську заборгованість з активів з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійну дебіторську заборгованість списують з активів на інші операційні витрати. Суму відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включають до складу інших операційних доходів.
Поточну дебіторську заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списують з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.
В обліку створення резерву сумнівних боргів відображають проведенням: Д-т 944 К-т 38, а списання безнадійної заборгованості за рахунок такого резерву — проведенням Д-т 38 К-т рахунку, на якому обліковується дебіторська заборгованість (36, 37 тощо). Якщо ж суми створеного резерву недостатньо для списання дебіторської заборгованості, то списання безнадійної дебіторської заборгованості показують проведенням Д-т 944 К-т рахунку, на якому обліковується дебіторська заборгованість.
Крім того, незалежно від джерела списання суму списаної дебіторської заборгованості слід ще відобразити за дебетом позабалансового субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Її треба обліковувати на цьому субрахунку не менше трьох років з дати списання. I в момент закінчення цього строку або в момент повернення боргу покупцем щодо раніше списаного боргу відобразити ці суми за кредитом субрахунку 071. Така необхідність випливає із невірогідності повернення списаного боргу протягом строку давності. У разі коли покупець поверне борг за списаною заборгованістю, цю суму треба провести через включення суми до інших операційних доходів (проведення: Д-т 30 К-т 716).
Безнадійна заборгованість банків
До безнадійної заборгованості банків може бути віднесена сума боргу за фінансовим кредитом, у тому числі сума основної заборгованості та/або сума нарахованих доходів, за яким прострочення погашення суми боргу (його частини) становить понад 360 днів, крім боргу за фінансовими кредитами осіб:
— пов'язаних з таким кредитором;
— які перебувають з таким кредитором у трудових відносинах;
— які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, та період між датою звільнення таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує трьох років.
Безнадійна заборгованість за ПКУ
Усі підстави визнання дебіторської заборгованості безнадійною встановлено пп. 14.1.11 ПКУ:
— заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
— актив у вигляді корпоративних прав або неборгових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв'язку з його ліквідацією;
— прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови що дії щодо примусового стягнення майна боржника не спричинилися до повного погашення заборгованості;
— заборгованість, стягнення якої унеможливилося у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
— заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією.
Щодо безнадійної дебіторської заборгованості та резерву сумнівних боргів платникам податку на прибуток (які застосовують податкові різниці) доведеться коригувати свій фінрезультат до оподаткування (ст. 139 ПКУ).
I наразі маємо три алгоритми коригування фінрезультату.
Алгоритм 1 — у разі списання дебіторської заборгованості без створення резерву
Створювати резерв сумнівних боргів слід обов'язково — усі контролери погоджуються з тим, що ця вимога П(С)БО 10 є імперативною нормою, тобто стосується всіх юридичних осіб.
Але на практиці її дотримуються не всі.
У разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає/не відповідає ознакам, встановленим пп. 14.1.11 ПКУ, щодо якої не створено резерву сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з пп. 139.2.1 ПКУ підлягає збільшенню на суму списаної заборгованості.
При цьому зменшення фінансового результату відповідно до пп. 139.2.2 ПКУ здійснюється лише на суму дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ, чинним на дату її списання, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю. Тобто якщо списана дебіторська заборгованість відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ, то об'єкт оподаткування не збільшуватиметься. А от якщо дебіторська заборгованість була списана не за нормами пп. 14.1.11 ПКУ, то її сума збільшуватиме об'єкт оподаткування.
Алгоритм 2 — у разі списання дебіторської заборгованості зі створенням резерву
У періоді формування резерву сумнівних боргів фінансовий результат до оподаткування слід буде збільшити на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до П(С)БО 10, а в періоді використання резерву сумнівних боргів — зменшити на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів). Але зменшити можна буде знову ж таки, якщо заборгованість відповідатиме ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.
Алгоритм 3 — у разі якщо резерву забракло
Тоді різницю (суму перевищення) відображають у збільшенні фінрезультату. Суму такої різниці рахують за даними бухобліку.
А ось зменшення фінрезультату можливе лише на ту частину різниці, яка виникла при списанні безнадійної заборгованості, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ. Якщо ж ні (наприклад, коли йдеться про прощений борг), то зменшувати фінрезультат права не буде.
Далі наведемо три приклади списання безнадійної заборгованості та вплив цього на об'єкт оподаткування податком на прибуток.
Приклад 1 Підприємство в I кварталі 2019 року створило резерв сумнівних боргів на суму 100000 грн та в цій же сумі в II кварталі 2019 року списало дебіторську заборгованість. Це списання відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ.
У декларації з податку на прибуток за I квартал потрібно буде у разі застосування податкових різниць збільшити на 100000 грн визначений фінрезультат.
За II квартал у декларації з податку на прибуток (за період списання безнадійних боргів на суму 100000 грн, тобто на суму створеного резерву) фінрезультат до оподаткування слід буде зменшити на суму списаної дебіторської заборгованості, бо вона відповідає ознакам за пп. 14.1.11 ПКУ.
Приклад 2 Підприємство в I кварталі 2019 року створило резерв сумнівних боргів на суму 100000 грн та в II кварталі 2019 року списало дебіторську заборгованість у сумі 150000 грн. Це списання відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ.
У такому разі у декларації за I квартал 2019 року потрібно буде у разі застосування податкових різниць збільшити на 100000 грн визначений фінрезультат.
У декларації за II квартал 2019 року в результаті списання безнадійних боргів на суму 150000 грн, тобто на суму більше створеного резерву, фінрезультат до оподаткування слід збільшити на 50000 грн та зменшити на 150000 грн.
Приклад 3 Підприємство в I кварталі 2019 року створило резерв сумнівних боргів на суму 100000 грн та в II кварталі 2019 року списало дебіторську заборгованість у сумі 150000 грн. Це списання не відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ.
У такому разі у декларації за I квартал 2019 року потрібно буде у разі застосування податкових різниць збільшити на 100000 грн визначений фінрезультат.
У декларації за II квартал 2019 року в результаті списання безнадійних боргів на суму 150000 грн, тобто на суму більше створеного резерву, фінрезультат до оподаткування слід збільшити на 50000 грн, але зменшувати його не вийде, бо заборгованість не відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ.
Нормативна база
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»