Відступлення права вимоги

У діяльності кожного суб'єкта господарювання трапляються випадки, коли боржник не поспішає погашати борги перед ним. Діяти в такому випадку можна по-різному. У цій статті розповімо про один із варіантів: «продаж» дебіторської заборгованості іншому кредитору.

Правове підґрунтя

Згідно зі ст. 512 ЦКУ кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином. Це і називається відступленням права вимоги.

Правочин щодо заміни кредитора у зобов'язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов'язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові (ст. 513 ЦКУ).

Статтею 514 ЦКУ передбачено, що до нового кредитора переходять права первинного кредитора у зобов'язанні в обсязі та на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Водночас положеннями ст. 516 ЦКУ передбачено, що заміна кредитора у зобов'язанні здійснюється без згоди боржника, якщо інше не встановлено договором або законом. Якщо боржника не було письмово повідомлено про заміну кредитора у зобов'язанні, новий кредитор несе ризик настання несприятливих для нього наслідків. У цьому разі виконання боржником свого обов'язку першому кредиторові є належним виконанням.

Отже, не забуваймо, що про те, що право вимоги за договором передається третій особі, боржника обов'язково треба повідомити, до того ж письмово.

I ще одне: на початку статті ми говорили про «продаж» боргу. I це справді так. Адже суди переважно кваліфікують договори відступлення права вимоги як договори купівлі-продажу права вимоги (лист ВАСУ від 11.12.2013 р. №1713/12/13-13). На їхню думку, відступлення права вимоги є різновидом операції з продажу товарів. Причому продавцем відповідних товарів є особа, яка здійснює відступлення права вимоги за компенсацію.

I справді, предметом договору купівлі-продажу може бути право вимоги, якщо вимога не має особистого характеру. До договору купівлі-продажу права вимоги застосовуються положення про відступлення права вимоги, якщо інше не встановлено договором або законом (ст. 656 ЦКУ).

Відступлення права вимоги — найголовніше

1. Відступлення права вимоги оформлюється однойменним договором, який вважається різновидом договору купівлі-продажу, якщо відступлення передбачає одержання компенсації.

2. Оформити такий договір слід в тій самій формі, в якій було оформлено договір, за яким виникла заборгованість.

3. Заборгованість (або борг) і, відповідно, право вимоги можуть бути грошовими (коли у нового кредитора виникає право вимагати певну суму грошей) або товарними (коли до нового кредитора переходить право вимагати постачання товарів, робіт, послуг).

Відступлення права вимоги чи переведення боргу?

Як роз'яснюють податківці у ЗIР (підкатегорія 101.15), договір переведення боргу (заміни боржника у зобов'язанні) зазвичай укладається у формі тристороннього договору (кредитор, первинний боржник, новий боржник).

Тобто переведення боргу — це заміна боржника. Тоді як відступлення права вимоги — це заміна кредитора. Отже, це різні договори, і про переведення боргу ми поговоримо в наступній статті.

Відступлення вимоги чи факторинг?

Згідно зі ст. 1077 ЦКУ за договором факторингу одна сторона (фактор) передає або зобов'язується передати кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату (у будь-який передбачений договором спосіб), а клієнт відступає або зобов'язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника).

Але! Фактором може бути банк або інша фінансова установа, яка відповідно до закону має право здійснювати факторингові операції (ст. 1079 ЦКУ).

Якщо коротко, то основними рисами договору факторингу є такі:

— предметом договору є право грошової вимоги до третьої особи;

— фактор передає або зобов'язується передати в розпорядження другої сторони кошти;

— фактор надає послугу за плату. I от у цьому проявляється головна відмінність між відступленням права вимоги і факторингом. Про цю відмінність зазначалося, зокрема, в ухвалі ВС від 21.02.2018 р. №753/2665/16-ц.

Договір факторингу має на меті фінансування однієї сторони договору іншою стороною шляхом надання їй визначеної суми коштів. Цю послугу згідно з договором факторингу фактор надає клієнтові за плату, розмір якої визначається договором. При цьому право грошової вимоги, передане фактору, не є платою за надану останнім фінансову послугу.

Це збігається і з визначенням, наведеним у пп. 14.1.255 ПКУ, де відступлення права вимоги — це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації. Тобто в такому договорі не має бути згадки про будь-яку іншу плату новому кредиторові.

Податкові наслідки

Податок на додану вартість

Відповідно до пп. 196.1.5 ПКУ, не є об'єктом оподаткування операції з торгівлі за кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Отже, якщо боргові зобов'язання передаються одним платником податку іншому в обмін на грошові кошти або цінні папери, то такі операції не є об'єктом оподаткування ПДВ. Про це говорять і самі податківці («Вісник» №11/2016, с. 22). Саме такий варіант є найпоширенішим, тож його ми й розглядатимемо далі.

Податок на прибуток

Об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ).

При цьому ПКУ не передбачено різниці щодо операцій з відступлення права вимоги, на які коригується фінансовий результат до оподаткування, тобто такі операції відображаються згідно з правилами бухобліку. Про це зазначається в листі ДФСУ від 22.02.2017 р. №3666/6/99-99-15-03-02-15.

Зверніть увагу!

Операція з відступлення права вимоги не оподатковується ПДВ. Але і сторнувати визнані при відвантаженні товару податкові зобов'язання з ПДВ у першого кредитора немає підстав, адже товар не було повернено. Таким чином, як зазначає ГУ ДФС у Херсонській області в IПК від 03.11.2017 р. №2504/IПК/21-22-12-01, операція з відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями (вимогами) не спричиняє податкових наслідків з ПДВ у першого кредитора.

Бухгалтерський облік

Чітких правил бухобліку відступлення права вимоги національними стандартами не прописано. Тому, наприклад, в IПК від 07.02.2018 р. №518/6/99-99-15-02-02-15/IПК податківці радять звертатися з цього приводу до Мінфіну, який, своєю чергою, теж не поспішає давати офіційні роз'яснення.

На практиці є два варіанти обліку такої операції, й обидва вони мають свою логіку.

Один із них досить простий: на момент укладання договору відступлення права вимоги у першого кредитора виникає дебіторська заборгованість — за зобов'язанням наступного кредитора сплатити певну суму компенсації. Вона ж і перекриває заборгованість, яка відступається (а непогашена частина — дисконт — за наявності списується у складі інших витрат).

Приклад 1 Право вимоги відступлено продавцем. Юрособа — платник ПДВ на загальній системі оподаткування відвантажила товар іншій юрособі — платнику ПДВ на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ 2000 грн). А потім «продала» право вимоги боргу за цим договором іншій юрособі — платнику ПДВ.

Як таку операцію буде відображено в бухобліку сторін, показано в таблиці 1.

Таблиця 1

Відступлення права вимоги продавцем (до прикладу 1)

№ з/п	Зміст операції	Д-т	К-т	Сума, грн
Облік у першого кредитора
1.	Відвантажено товар покупцеві (боржнику)	361	702	12000,00
2.	Визнано ПЗ з ПДВ (складено і зареєстровано ПН)	702	641	2000,00
3.	Списано собівартість реалізованого товару (сума умовна)	902	281	8000,00
4.	Право грошової вимоги відступлено новому кредитору	377	361	12000,00
5.	На поточний рахунок надійшли кошти (компенсація) від нового кредитора	311	377	12000,00
Облік у другого кредитора
1.	Визнано зобов'язання за договором відступлення права вимоги	377	685	12000,00
2.	Сплачено компенсацію за договором відступлення права вимоги	685	311	12000,00
3.	Отримано кошти від боржника	311	377	12000,00
Облік у боржника
1.	Отримано товар від постачальника	281	631/А	10000,00
2.	Визнано ПК з ПДВ (виписано і зареєстровано ПН)	641	631/А	2000,00
3.	Відбулася заміна кредитора	631/А	631/Б	12000,00
4.	Сплачено за товар новому кредитору	631/Б	311	12000,00

Iнший варіант бухгалтерського обліку ґрунтується на зазначеному вище підході «відступлення права вимоги — це різновид договору купівлі-продажу». У такому разі продаж боргу відображається як продаж оборотних активів. Цей варіант є зручним для ситуації, якщо відбувається продаж боргу дешевше номінальної вартості (тобто з дисконтом).

Приклад 2 Право вимоги відступлено покупцем. Юрособа — платник ПДВ на загальній системі оподаткування зробила передоплату за товар іншій юрособі — платнику ПДВ на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ 2000 грн). А потім «продала» право вимоги боргу за цим договором іншій юрособі — платнику ПДВ (тобто отримала за право вимоги грошову компенсацію).

Як таку операцію буде відображено в бухобліку сторін, показано в таблиці 2.

Таблиця 2

Відступлення права вимоги покупцем — облік у першого кредитора (до прикладу 2)

№ з/п	Зміст операції	Д-т	К-т	Сума, грн
1.	Зроблено передоплату постачальникові (боржнику)	371	311	12000,00
2.	Визнано ПК з ПДВ (складено і зареєстровано ПН)	641	644	2000,00
3.	Право грошової вимоги відступлено новому кредитору	377	712	7000,00
4.	Списано суму відступленої заборгованості	943	371	12000,00
5.	На поточний рахунок надійшли кошти (компенсація) від нового кредитора	311	377	7000,00

Зверніть увагу! На дату зробленої передоплати у першого кредитора (покупця), безумовно, було право на податковий кредит з ПДВ. I воно було підтверджене зареєстрованою на його ім'я податковою накладною. Але чи залишиться це право після відступлення права вимоги і отримання від наступного кредитора компенсації, а не товарів? I що відбувається із податковим зобов'язанням постачальника?

В IПК ГУ ДФС в м. Києві від 30.11.2018 р. №5032/IПК/26-15-12-01-18 роз'яснюється: постачальник (боржник) на дату заміни кредитора у зобов'язанні не коригує податкові зобов'язання з ПДВ, визначені на дату отримання ним попередньої (авансової) оплати, оскільки немає законодавчо визначених підстав для такого коригування, та не складає податкову накладну на нового кредитора, позаяк податкову накладну вже складено на дату першої події операції (отримання авансу).

А як щодо податкового кредиту, яким покупець вже скористався і який став, по суті, безтоварним, адже товарів цей покупець так і не отримає? Хоча ПКУ прямо цього і не вимагає, але податківці можуть поставитись до такої операції фіскально, як вони це роблять у випадку списання заборгованості у вигляді передоплати — безтоварність тут є визначальним фактором.

Або зверніть увагу на роз'яснення ОВП ДФС від 14.02.2019 р.¹ У ньому податківці перевершили самі себе: вимагають подати уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ, яким відкоригувати суму податкового кредиту, сформованого при попередній оплаті непоставлених товарів/послуг!

¹ http://officevp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/368058.html.

Тому обережні покупці — платники ПДВ сторнують свій ПК з ПДВ на підставі бухгалтерської довідки або реєструють ПН на підставі п. 198.5 ПКУ (і якщо так, то краще це зробити датою відступлення права вимоги, не чекаючи надходження коштів). Тоді в нашому прикладі 2 на підставі бухгалтерської довідки з'явиться ще одне проведення: Д-т 641 К-т 644 сторно, тобто на суму 2000,00. Або ж проведення Д-т 949 К-т 641 на підставі податкової накладної.

Але є й протилежна точка зору, і теж від податківців. Тому радимо з цього приводу отримати власну IПК і або діяти за нею, або захищати своє право на податковий кредит у суді (відповідно до ст. 52 і 53 ПКУ).

Альтернативна думка податківців

Якщо постачальником (боржником) — платником ПДВ на дату отримання попередньої (авансової) оплати були визначені податкові зобов'язання з ПДВ та надалі сталися обставини, внаслідок яких неможливо виконати умови договору постачання товарів/послуг та/або відбулася зміна умов договору, то постачальник (боржник) може скласти розрахунок коригування до податкової накладної та зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з ПДВ. Такий РК відповідно до п. 192.1 ПКУ підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг. Зареєстрований в ЄРПН розрахунок коригування є для постачальника підставою для зменшення нарахованих податкових зобов'язань, а для покупця (первинного кредитора) — підставою для зменшення податкового кредиту.

Роз'яснення ДФС від 15.06.2016 р. «Щодо оподаткування податком на додану вартість операції за договором про відступлення права вимоги»

У чому позиції всіх податківців збігаються, то це в податкових наслідках у нового кредитора. Новий кредитор на дату відступлення йому покупцем (первинним кредитором) права вимоги до боржника не формує податковий кредит з ПДВ на суму такого відступленого права вимоги, а на дату отримання боргу від боржника не нараховує податкові зобов'язання з ПДВ. Хоча, звісно, така одностайність триватиме лише в тому випадку, якщо новий кредитор вимагатиме від боржника лише повернення грошей, без жодних товарних вимог. Якщо ж боржник погашатиме заборгованість товарами, роботами чи послугами, то таке відступлення права вимоги вважатиметься їх перепродажем й оподатковуватиметься ПДВ на загальних підставах.

Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»