Розгляньмо питання, що виникають у бухгалтера підприємства, яке надає поворотну фіндопомогу, а саме: який порядок її надання? В які строки її мають повертати? Як оподатковується її надання? Які наслідки виникають при прощенні поворотної фіндопомоги?
Визначення поворотної допомоги
Відповідно до пп. 14.1.257 ПКУ поворотна фінансова допомога — це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення. Тож, щоб допомога вважалася поворотною, вона має відповідати вимогам цього визначення.
Але це лише податковий термін. У цивільному законодавстві йому відповідає термін «безпроцентна грошова позика» (ст. 1048 ЦКУ).
Оформлення договору
При наданні або отриманні поворотної фінансової допомоги варто оформити саме договір позики. Хоча у вітчизняному законодавстві зміст договору має перевагу над його назвою. Тож головне, щоб він містив усі обов'язкові норми, властиві договору позики. А назвати його можна і договором про поворотну фіндопомогу.
За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку саму коштів (суму позики) або таку саму кількість речей такого самого роду і такої самої якості (ст. 1046 ЦКУ).
Щоб договір позики отримав статус безпроцентного, про це обов'язково має бути зазначено в договорі (що проценти на таку позику за користування нею не нараховуються). Iнакше позикодавець матиме право вимагати плату за користування цими грошима. А сам договір не вважатиметься договором про надання поворотної фіндопомоги.
Строки повернення
У договорі зазначаються сума позики (поворотної допомоги), термін та умови її повернення. Якщо повернення проводитиметься частками, то має бути передбачено графік такого повернення.
Якщо договором не встановлено строку повернення позики або цей строк визначено моментом пред'явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів з дня пред'явлення позикодавцем такої вимоги (якщо інше не встановлено договором).
Зверніть увагу!
За ст. 1047 ЦКУ договір позики укладається у письмовій формі, якщо його сума більша за 170 грн, а от у випадках, коли позикодавцем є юридична особа, — незалежно від суми.
За ч. 2 цієї самої статті на підтвердження укладення договору позики та його умов може бути надано розписку позичальника чи інший документ, що посвідчує передання йому позикодавцем визначеної грошової суми або визначеної кількості речей.
Факт надання грошової позики
Надання грошової позики підтверджується платіжними (розрахунковими) документами. Якщо вона надається безготівково, то такими документами будуть платіжне доручення і банківська виписка. Якщо ж грошова позика надається готівкою, підтвердженням її надання будуть касові документи тощо. Наданою позика вважається не з моменту укладання договору, а саме з дати передачі грошей.
Коли позика вважається повернутою
За ч. 3 ст. 1049 ЦКУ позика вважається повернутою в момент передання позикодавцеві речей, визначених родовими ознаками, або зарахування грошової суми, що позичалася, на його банківський рахунок.
Оскільки ми говоримо про грошову позику, то поверненням її буде повернення саме коштів. А ось куди саме ці кошти повертатимуться, до каси чи на банківський рахунок, можна узгодити в договорі.
Яку суму можна позичати готівкою?
За пп. 5 п. 3 розд. I Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою НБУ від 29.12.2017 р. №148, готівкові розрахунки — платежі готівкою суб'єктів господарювання і фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов'язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна.
Тож, якщо фіндопомога надається через касу, на цю операцію поширюються обмеження щодо готівкових розрахунків, бо готівкові обмеження поширюються на всі види операцій, крім розрахунків суб'єктів господарювання з бюджетами та державними цільовими фондами, добровільних пожертвувань та благодійної допомоги; використання готівки, виданої на відрядження та виплату зарплати.
Отже, протягом одного дня надавати фіндопомогу через касу підприємство може фізособі чи навпаки — у сумі не більш ніж 50000 грн. Це саме обмеження працює і при поверненні фізособою фіндопомоги до каси підприємства чи при поверненні підприємством, адже Положенням №148 не встановлено окремої норми щодо цього.
Відповідно, якщо отримувачем поворотної допомоги буде ФОП чи юридична особа, то готівкою видавати її можна в межах 10000 грн на день.
Приклад 1 Підприємство має намір отримати від засновника поворотну фінансову допомогу готівкою у розмірі 200000 грн. Як оприбуткувати фінансову допомогу готівкою, не порушивши обмеження?
Однією стороною у такому разі є звичайна фізособа, тож засновник може внести до каси підприємства допомогу тільки у сумі 50 тис. грн на день. Решту (150 тис. грн) засновник вноситиме протягом трьох наступних днів.
Або фізособа може зарахувати всю суму фіндопомоги готівкою через касу банку на рахунок підприємства. Але зверніть увагу! Оформити таку операцію в банку треба саме як поворотну фіндопомогу, сплачену на рахунок підприємства фізособою на підставі відповідного договору.
Приклад 2 Підприємство планує надати ФОПу фінансову допомогу готівкою у розмірі 200000 грн. Як оформити надання фінансової допомоги, не порушивши обмеження?
ФОП може отримати з каси підприємства допомогу тільки у сумі 10 тис. грн на день. Решту (190 тис. грн) ФОП може отримати протягом 19 робочих днів або на розрахунковий рахунок. Але це має бути передбачено у договорі позики.
Коли поворотна фіндопомога стає безповоротною
Безповоротною допомога стає тоді, коли позичальник втрачає обов'язок її повертати. Це може бути досягнуто шляхом внесення змін до договору про її надання або за інших обставин, зокрема через закінчення строку позовної давності. Докладніше про строки давності за цивільно-правовими договорами див. у статті «Позовна давність: застосовуємо правильно» в «ДК» №23/2018.
Відповідно до частини першої ст. 605 ЦКУ зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Прощення боргу є односторонньою угодою, яку здійснює кредитор. Угоду, спрямовану на припинення зобов'язання прощенням боргу, слід вважати виконаною в момент одержання боржником письмової заяви кредитора про прощення боргу, у момент усної заяви кредитора боржникові про прощення боргу або підписання договору про прощення боргу.
Зверніть увагу!
В ПКУ є власне визначення як терміна «безповоротна фіндопомога», так і «безнадійна заборгованість» (див. пп. 14.1.257 та пп. 14.1.11), і серед них немає поняття прощеного боргу. Це, зокрема, призводить до різниць у бухгалтерському та податковому обліку платників податку на прибуток за ст. 139 ПКУ (стосовно резервів сумнівних боргів).
Але згідно з ЦКУ прощення боргу може відбуватися до закінчення терміну позовної давності.
Бухоблік поворотної фінансової допомоги
Для відображення позик, отриманих не від банківських установ, залежно від строків передбачено субрахунки:
— 505 «Iнші довгострокові позики в національній валюті» або 506 «Iнші довгострокові позики в іноземній валюті», якщо строк повернення позики згідно із договором більший як 12 місяців з дати складання фінзвітності (закінчення звітного періоду);
— 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», якщо позику слід повернути не пізніше ніж протягом 12 місяців з дати складання фінзвітності (закінчення звітного періоду);
— 605 «Прострочені позики в національній валюті» або 606 «Прострочені позики в іноземній валюті», якщо строк погашення позики згідно із договором вже минув (але строк давності за такою заборгованістю ще не минув).
Надана поворотна допомога відображається у складі іншої дебіторської заборгованості (за дебетом субрахунку 377, якщо менше за 12 місяців, та на субрахунку 183 — якщо більше ніж 12 місяців).
Бухоблік переведення поворотної допомогиу безповоротну
Якщо строк давності за поворотною фіндопомогою мине або зобов'язання повернути її буде анульоване позикодавцем, то сума дебіторської заборгованості має потрапити в обліку позикодавця до складу інших витрат проведенням Д-т 944 К-т 377. У цьому випадку у Звіті про фінрезультати витрати на списання безнадійної дебіторської заборгованості буде відображено у рядку 2180.
При створенні резерву сумнівних боргів витрати визнавалися ще при його створенні проведенням Д-т 944 К-т 38. Відповідно, списання позики за рахунок такого резерву відобразиться проведенням Д-т 38 К-т 377, без повторного визнання витрат. Утім, сума боргу, яка перевищуватиме суму створеного резерву, потрапить до інших витрат у періоді її списання Д-т 944 К-т 377.
У бухобліку позичальника анульована позикодавцем або списана позика має бути включена до складу доходу звітного періоду на підставі п. 5 П(С)БО 11 (за кредитом субрахунку 717 або 719). Така сума неповернутої допомоги буде відображена у Звіті про фінрезультати у рядку 2120.
Податок на додану вартість
Окремої норми щодо такої операції розділ V ПКУ не містить.
А згідно з пп. «а» та «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та/або послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ. Визначення постачання послуг та постачання товарів встановлені пп. 14.1.185 та 14.1.191 ПКУ відповідно.
З огляду на них операції, пов'язані з отримання, наданням та поверненням/неповерненням поворотної фіндопомоги, не можуть розглядатися як постачання товарів або послуг. Тому вони не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Податок на прибуток
Наразі розділом III ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку на прибуток. Саме тому такі операції відображаються згідно з правилами бухобліку при формуванні фінансового результату. Коли поворотна фіндопомога стане безповоротною, у бухобліку отримувача допомоги потрібно буде визнавати дохід. Тож його сума й так буде збільшувати об'єкт оподаткування.
А ось щодо позикодавця ситуація інша. При списанні поворотної допомоги у позикодавця потрібно буде коригувати визначений фінрезультат у разі застосування податкових різниць на відповідні податкові різниці. Так, при списанні дебіторської заборгованості слід врахувати вимоги п. 139.2 ПКУ. За ними фінансовий результат до оподаткування збільшується:
— на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до П(С)БО або МСФЗ;
— на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.
А зменшуватиметься фінансовий результат до оподаткування:
— на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до П(С)БО або МСФЗ;
— на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.
Не забуваймо про ще одну податкову різницю. За пп. 140.5.10 ПКУ фінансовий результат звітного періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг):
— особам, що не є платниками податку (крім фізосіб);
— платникам податку на прибуток, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПКУ;
— неприбутковим організаціям, не внесеним до Реєстру неприбуткових організацій.
Тож у разі переведення поворотної допомоги у безповоротну, яка надавалася «єдинникам» (фізособам та юрособам) або неприбутковим організаціям поза Реєстром, та платникам податку на прибуток зі ставкою 0%, потрібно буде збільшувати свій фінрезультат на суму такої допомоги. Про це див. IПК ГУ ДФС у м. Києві від 24.10.2017 р. №2349/IПК/26-15-12-03-11 в «ДК» №45/2017 та коментар «ДК».
Таблиця
Відображення поворотної фіндопомоги в обліку позикодавця та позичальника
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
||
|
Облік у позикодавця
|
|||||
| Надано поворотну фіндопомогу строком на 11 місяців ТОВ, яке є платником єдиного податку |
377
|
311
|
10000,00
|
—
|
—
|
| Частково списано прощену фіндопомогу |
944
|
377
|
8000,00
|
16000,00
|
—
|
| Решту фіндопомоги повернуто |
311
|
377
|
2000,00
|
—
|
—
|
|
Облік у позичальника
|
|||||
| Отримано від позикодавця поворотну фіндопомогу |
311
|
685
|
10000,00
|
—
|
—
|
| Повернено частину фіндопомоги |
685
|
311
|
2000,00
|
||
| Визнано дохід у сумі прощеної раніше отриманої поворотної фіндопомоги |
685
|
717
|
8000
|
—
|
—
|
ПДФО та військовий збір, форма №1ДФ
Сума поворотної фінансової допомоги, що отримується фізособою на підставі укладеного договору, протягом дії такого договору не є об'єктом (базою) оподаткування ПДФО. Але вона повинна відображатися у формі №1ДФ за ознакою доходу «153». При поверненні фізособою сума такої допомоги в формі №1ДФ не відображається.
Зверніть увагу!
У цьому випадку виникають одразу дві підстави для збільшення ФР (які ми розглядали вище): і прощення боргу, і те, що допомога, яка стала безповоротною, надавалась «єдиннику». Тому обережні платники податку і здійснюють подвійне збільшення. Однак ми розуміємо, що насправді витрати у підприємства виникли лише один раз і саме їх треба «зняти» таким збільшенням. Тож радимо звернутися щодо цього питання до податківців за IПК.
I навпаки. Сума поворотної фінансової допомоги, наданої фізособою, має відображатися в кварталі її повернення за тією самою ознакою доходу «153».
При цьому зазначається:
— у графі 3а — сума нарахованої допомоги;
— у графі 3 — сума виплаченого доходу;
— у графі 4а (нарахований ПДФО) та графі 4 (перерахований ПДФО) проставляються нулі.
Якщо позика або поворотна фіндопомога не повертається фізособою у термін, визначений договором, то сума такої позики і допомоги включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи. Але для цього діють спеціальні правила. До оподатковуваного доходу потрапляє:
— сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50% місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи на 1 січня звітного року. Фізособа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації;
— сума боргу фізособи, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку — боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору чи надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у цьому порядку такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо таких доходів. Тобто сплатити ПДФО та військовий збір за колишнього боржника.
Та хто б не сплачував податки з цього доходу, останній визнається додатковим благом та оподатковується ПДФО за ставкою 18% і військовим збором за ставкою 1,5%. При цьому зазначений дохід відображають у формі №1ДФ за ознакою доходу «126». Неоподатковувану частину такого доходу показують за ознакою доходу «127». Відображення прощення боргу у формі №1ДФ податківці роз'яснювали у «Віснику» №44/2017, с. 41.
I не забувайте зазначати суму такої допомоги (позики) в розділі II форми №1ДФ. Виходячи з останніх роз'яснень податківців, її слід наводити в цьому розділі навіть у разі, коли вона є поворотною та/або не оподатковується військовим збором.
Єдиний соціальний внесок
Сума поворотної допомоги, а також безповоротної, яка не має систематичного характеру, не є об'єктом нарахування ЄСВ.
А от на суму безповоротної фінансової допомоги, що має систематичний характер та виплачена роботодавцем працівникам, потрібно буде нарахувати ЄСВ.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»