Приватне підприємство «1» замовило будівництво багатоповерхового житлового будинку в генпідрядника «2» терміном на 3 роки. За договором генпідрядник здійснює будівництво самостійно із залученням субпідрядників, здає виконані будівельні роботи замовникові поетапно, підписує акти виконаних робіт. Підприємство «1» планує продавати квартири в будинку шляхом укладання договору купівлі-продажу майнових прав. Чи буде продаж житла за таким договором першим постачанням житла? Чи підлягає оподаткуванню ПДВ продаж квартир замовником? Якщо першим постачанням житла буде саме передача квартир від генпідпрядника, то в який момент відбудеться нарахування ПДВ: під час надходження авансу чи під час підписання декларації про готовність об'єкта — введення будинку в експлуатацію)?
Норми пп. 197.1.14 ПКУ звільняють від оподаткування операції постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання. Першим постачанням житла (об'єкта житлового фонду) кваліфікується, зокрема, перша передача готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) зі спорудження такого житла за рахунок замовника, тобто або оформлення правовстановлюючих документів, або підписання актів виконаних будівельних робіт. Зверніть увагу на сполучник «або»: або оформлення права власності у правовстановлюючих документах на готове новозбудоване житло, або постачання послуг з будівництва житла.
На наше переконання, у контексті запитання саме дата актів виконаних будівельних робіт від генпідрядника замовнику (поетапна здача будівельних робіт) вважатиметься першим постачанням житла і відповідно операцією, що оподатковується ПДВ, тобто саме генпідрядник здійснює перше постачання житла, продаючи замовникові свої послуги з будівництва (включаючи всі придбані товари, роботи, послуги за рахунок замовника).
Такі операції є об'єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20% незалежно від того, чиї матеріали використовувалися для будівництва такого житла: замовника чи підрядника. Всі подальші постачання житла будуть операціями, звільненими від оподаткування ПДВ. Це підтверджують і податківці у листах від 24.09.2015 р. №20292/6/99-99-19-03-02-15, від 30.11.2015 р. №25585/6/99-99-19-03-02-15, від 19.10.2016 р. №22625/6/99-99-15-03-02-15.
Але не слід випускати із поля зору й іншу позицію податківців. У листах від 21.03.2016 р. №6091/6/99-99/903-62-15, від 19.07.2016 р. №15532/6/99-99-15-03-02-15, від 14.08.2016 р. №16929/6/99-99-15-03-02-15, від 02.12.2016 р. №26173/6/99-99-15-03-02-15, від 12.01.2017 р. №412/6/99-99-15-03-02-15, від 09.02.2017 р. №2514/6/99-99-15-03-02-15 вони стверджують, що першим постачанням із відповідним оподаткуванням цієї операції за ставкою 20% є саме реалізація майнових прав на нерухоме майно (квартири), і в цьому випадку ПЗ з ПДВ мають виникнути у продавця (забудовника об'єкта житлового фонду).
У контексті запитання забудовником є генпідрядник — тут ми погоджуємось, а от з думкою, що підставою для виникнення ПЗ з ПДВ має бути конкретно реалізація немайнових прав (а не постачання будівельних послуг), ми погодитися не можемо. Iнакше саму суть першого постачання житла буде нівельовано й операція передачі будівельних робіт не буде ні оподатковуватися, ні пільгуватися (пільгою за пп. 197.1.14 генпідрядник також скористатися не зможе). Ми стоїмо на позиції буквального прочитання пп. 197.1.14 ПКУ із відповідним оподаткуванням ПДВ саме передачі будівельних робіт від генпідрядника замовникові.
Для уникнення ризику під час податкових перевірок ми радимо отримати індивідуальну податкову консультацію в межах ст. 52 ПКУ.
Поетапна передача будівельних робіт накопичується проведеннями Д-т 15 К-т 63, тобто вся сума зданих робіт відображатиметься у замовника як сальдо Д-т 15. Доходи на цьому етапі не відображаються, лише капіталізуються витрати.
За загальним правилом п. 187.1 ПКУ датою виникнення ПЗ з постачання товарів/послуг є дата будь-якої події, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок (аванс);
б) дата відвантаження товарів, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, в контексті запитання — дата оформлення поетапної здачі збудованих квартир у новозбудованому будинку, підписання актів приймання-здачі будівельних робіт.
Отже, якщо замовник сплачує аванс, датою отримання такого авансу генпідрядник має оформити і зареєструвати в ЄРПН ПН на суму такого авансу. У міру підписання актів виконаних будівельних робіт, якщо сума за актом перевищить суму авансу, потрібно виписувати ПН. Тобто підставою для оформлення другої і наступних ПН будуть саме акти виконаних генпідрядником робіт. Замовник за ПН, зареєстрованими в ЄРПН, від генпідрядника матиме вхідний ПК з ПДВ, який він повинен компенсувати «технічними» ПЗ з ПДВ у межах ч. «б» п. 198.5 ПКУ на підставі використання житла у пільгованих операціях (наступні постачання житла звільнено від оподаткування).
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор