Нашим ТОВ 100% володіє іноземна юридична особа. У березні 2017 р. протоколом загальних зборів учасників прийнято рішення про виплату дивідендів за 2015 — 2016 рр. до 31.12.2017 р. Поточна довідка — 20.11.2016 р. При виплаті цих дивідендів у 2017 — 2018 рр. чи треба запитувати у нерезидента нову довідку про резидентство засновника?
Право на пільгу для нерезидента
За умовами запитання, засновниками ТОВ є нерезиденти. Проте це не позбавляє їх права на отримання дивідендів згідно з прийнятим рішенням засновників за визначений період, у порядку та строки, передбачені статутом ТОВ.
При виплаті доходів (дивідендів) таким нерезидентам — власникам часток у статутному капіталі товариство з обмеженою відповідальністю, яке зареєстроване на території України та здійснює господарську діяльність відповідно до чинного законодавства України, є податковим агентом та має утримати податок.
Водночас, відповідно до п. 103.1 ПКУ, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент одночасно відповідає двом умовам:
1) є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу;
2) є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу з метою застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (п. 103.3 ПКУ).
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених п. 103.5 і 103.6 ПКУ, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі — довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ПКУ).
Отже, застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ПКУ.
Тут постає запитання: станом на яку дату слід вимагати довідки від нерезидента — станом на дату прийняття рішення засновниками про виплату дивідендів на користь нерезидентів-засновників чи довідка має підтверджувати статус нерезидента за період виплати?
Довідка від нерезидента — на дату нарахування чи виплати?
Відповідно до приписів п. 103.8 ПКУ, особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема, щодо звільнення (зменшення) від оподаткування у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.
З огляду на позицію ДФС щодо застосування приписів п. 103.8 ПКУ щодо права на податкову пільгу до доходів, які виплачуються на користь нерезидентів, потрібне одночасне дотримання таких вимог:
1) довідка має бути наявною у податкового агента на момент виплати;
2) довідка дійсна лише протягом того року, в якому вона видана;
3) при виплаті доходу слід враховувати, що довідка має бути на дату виплати. Або — за попередній рік та на поточний, якщо на дату виплати вона ще не була отримана.
Пільга застосовується за наявності довідки від нерезидента
За даними бази ЗIР, підкатегорія 102.18, запитання: «Який порядок подання нерезидентом довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, та протягом якого терміну діє така довідка?».
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Довідка дійсна в межах календарного року, в якому вона видана.
За даними бази ЗIР, підкатегорія 102.18, запитання: «Чи може платник податку застосувати положення міжнародного договору при виплаті доходу нерезиденту у звітному (податковому) періоді, якщо довідка про підтвердження статусу податкового резидента країни, з якою укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, за такий звітний період отримана платником податку після виплати доходу або після закінчення звітного року, у якому вона видана?».
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України при виплаті доходу нерезиденту у звітному податковому періоді є наявність на момент такої виплати довідки, яка підтверджує, що у відповідному звітному періоді нерезидент є резидентом країни, з якою укладений міжнародний договір України. За відсутності на момент виплати такої довідки доходи нерезидента оподатковуються відповідно до законодавства України.
У разі наявності у платника податку довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) платник податку може скористатися умовами міжнародного договору при виплаті доходу нерезиденту у звітному (податковому) періоді на підставі такої довідки, з подальшим отриманням від такого нерезидента довідки за відповідний звітний період після закінчення звітного (податкового) року.
Якщо довідка отримана пізніше, ніж дата виплати, та при цьому немає довідки за попередній рік, то податковий агент має утримати податок на дату виплати, а згодом — після отримання довідки — звернутися до органу ДФС за поверненням зайво сплаченого податку.
На відміну від фіскального органу, суди не такі категоричні. Розгляньмо це на прикладах з урахуванням судової практики.
Приклад 1 ТОВ «А» виплачувало дохід нерезидентам за три квартали 2017 року, при цьому без оподаткування таких доходів за наявності довідок про статус нерезидентів, виданих у липні 2017 року. Виплата здійснюється у 2017 році. Якою датою повинна бути довідка про статус нерезидента?
Тут маємо класичну ситуацію — і дата нарахування, і дата виплати доходу нерезиденту, і період, за який дохід нарахований, збігаються. Тому у разі якщо такі отримувачі доходу — нерезиденти одночасно будуть бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) доходу, то за наявності довідки від компетентного (уповноваженого) органу відповідної країни, визначеного міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, та належним чином легалізованої, виданої липнем 2017 року, ТОВ при виплаті доходу податку не утримує1.
1 Для інформації: аналогічні висновки наведені в ухвалі ВАСУ від 26.04.2016 р. №К/800/9007/15 (справа №804/4313/14), http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57492019.
Приклад 2 18.01.2018 р. ТОВ «Б» (Україна) виплатило дивіденди нерезиденту V. LTD (Кіпр) за період — 2016 рік. Протокол про виплату дивідендів датований червнем 2017 року. Якою датою повинна бути довідка про статус нерезидента?
Загалом, враховуючи наведену вище позицію ДФСУ, для того щоб ТОВ «Б» могло скористатися пільгою та не утримувати податок на дату виплати — 18.01.2018 р., така довідка від нерезидента вже має бути у платника податку на дату виплати.
Не слід забувати, що оскільки дивіденди виплачуються за 2016 рік, то податкова не має права вимагати довідку й на 2016 рік. Такої прямої вказівки у ст. 103 ПКУ немає. У п. 103.8 ПКУ йдеться про наявність довідки на рік виплати з можливістю застосувати довідки за попередній рік до отримання нової на поточний рік (рік виплати).
Зверніть увагу!
Тут важливим є ще один момент: чи проводилася перевірка за цей період. Адже, якщо дохід виплачений без утримання податку без довідки, проте вона отримана до дати проведення перевірки фіскальним органом (як свідчить судова практика, яку ми наводимо в цій статті), жодних проблем не має бути. Якщо на момент перевірки податковий агент не зможе надати перевіряльникам таку довідку, — донарахування податку та штраф гарантовані.
Розглядаючи спір за аналогічної ситуації, суд1 дійшов дещо інших висновків.
Отже, суть спору полягала в тому, що під час податкової перевірки податкові органи вимагали надати довідку саме на дату виплати — 18.01.2013 р. Оскільки на момент перевірки українське підприємство не змогло надати довідку про підтвердження нерезидентства на дату виплати, то податкові органи донарахували податок та штрафні санкції.
Однак, на відміну від податкових органів, суд зайняв іншу позицію:
під час перевірки була надана довідка, датована 13.03.2012 р. Під час розгляду справи в суді українське підприємство надало довідку від нерезидента V. LTD (Кіпр), датовану 12.04.2013 р. Тож суд, враховуючи приписи п. 103.8 ПКУ, скасував податкове повідомлення-рішення, яким донарахований податок та штрафні санкції, та визнав, що виплата дивідендів у першому кварталі 2013 року до дати отримання довідки (до 12.04.2013 р.) не суперечить ПКУ.
Приклад 3 ТОВ прийняло рішення про виплату дивідендів у листопаді 2017 році за період 2015 — 2016 рр., а фактичну виплату планує лише у червні 2018 р. Чи треба було отримувати довідку на 2017 рік?
Знову ж таки, враховуючи позицію органу ДФС, підприємство може не отримувати довідку за 2017 рік, якщо аналогічна довідка буде отримана до кінця 2018 року. Якщо не отримувати довідку за 2017 рік, то для того щоб не оподатковувати, треба отримати довідку до моменту виплати. А якщо отримати довідку за 2017 рік, то довідку за 2018 рік можна отримати й після виплати або до 31.12.2018 р. Адже, по суті, приписи п. 103.8 ПКУ надають право, і з чим ми погоджуємось, скористатись пільгою за міжнародним договором за наявності довідки за попередній період з обов'язковою умовою отримання довідки за період виплати. Тобто якщо податковий агент має підтверджений статус нерезидента за попередній рік, велика ймовірність, що нерезидент збереже цей статус й у звітному році. Тому ПКУ дозволяє при виплаті доходів скористатися торішньою довідкою, але за умови, що податковий агент отримає нову довідку. Звичайно, використовуючи цей сценарій, агенту слід бути впевненим у тому, що він таку довідку отримає.
При цьому, якщо станом на дату виплати доходів у червні 2018 року довідки не буде ні на 2017 рік, ні до червня 2018 року, то, найімовірніше, фіскали донарахують податок та штрафні санкції. Якщо довідку підприємство отримує, скажімо, у листопаді 2018 року, і перевірка органом ДФС до листопада 2018 року не буде проведена, найімовірніше, донарахувань підприємство уникне.
До речі, ВАСУ2 розуміє приписи п. 103.8 ПКУ так само, за винятком одного нюансу.
1 Ухвала ВАСУ від 03.02.2015 р. №К/800/10998/14 у справі №804/3534/13-а, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/42966653.
2 Ухвала ВАСУ від 10.02.2015 р. №К/800/21541/14 у справі №813/6063/13-а, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/42966716.
Так, виплачуючи доходи фірмі S.T. LTD у 2012 році, податковий агент мав право застосовувати правила міжнародного договору щодо звільнення від оподаткування на підставі довідки за 2011 рік за умови, що після закінчення 2012 року нерезидент надасть довідку, яка підтверджує, що у 2012 році він був резидентом Кіпру. Тобто суд вважає, що така довідка може бути видана й 31.12.2012 р. Нюанс полягає в тому, що суд не бачить потреби мати довідку саме на дату виплати, якщо довідка є за попередній рік.
Отже, дії податкової під час перевірки можуть бути такими: якщо на момент перевірки довідка не надається, то податкові органи мають право донараховувати податок та штрафи лише за умови, що довідки від нерезидента немає не на дату виплати, а станом на 31 грудня поточного року (року виплати). За попередній рік підприємство довідку надає. Якщо ж податкова перевірка проводиться раніше, то фактично самого порушення ще немає, й будь-які податкові повідомлення-рішення, прийняті у зв'язку з відсутністю довідки, є протиправними. Можна сміливо йти до суду та їх оскаржувати.
Який документ дає право на пільгу — лише довідка?
У пункті 103.5 ПКУ йдеться про такий документ, як довідка, що видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, та має відповідати формі, затвердженій згідно із законодавством відповідної країни.
Але свого часу податковий департамент Кіпру запровадив форму запиту T.D.98, що подається для отримання сертифіката податкового резидентства Кіпру.
Отже, кожного платника податку, який є податковим агентом при виплаті доходу нерезиденту, хвилює, як до такого сертифіката поставляться фіскальні органи.
Зверніть увагу!
Обережних платників податків ми відразу застерігаємо, що приписи ст. 103 ПКУ не містять посилань на сертифікати. Там ідеться виключно про довідку, яку має вимагати українська компанія від нерезидента фактично щороку. Тому до внесення відповідних змін до положень щодо сертифікатів чинного ПКУ ігнорування вимоги про отримання довідки неодмінно приведе платника податків до суду.
Так, у лютому 2013 року ТОВ виплачувало дохід нерезиденту за 2012 рік та під час перевірки надало сертифікат Республіки Кіпр, який засвідчує, що компанія «D.F. LLC» є резидентом Кіпру.
Цей сертифікат підтверджує, що з дати реєстрації, з 24.08.2010 р., компанія «D.F. LLC» є резидентом Кіпру та підлягає оподаткуванню на Кіпрі стосовно прибутку та майна, отриманих з будь-яких джерел із зазначеної дати. Відтак, виплата доходу нерезиденту у 2013 році за період 2012 р. із джерелом походження з України не підлягала оподаткуванню в Україні1.
1 Наприклад, ухвала ВАСУ від 03.03.2015 р. №К/800/8338/14 у справі №826/14055/13-а, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43138562.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»