Закриваємо рік

Закриття року супроводжується кількома операціями та проведеннями, характерними тільки для річної звітності. Це нарахування податку на прибуток та обчислення відстрочених податків.

Операції перед визначенням прибутку

Перед визначенням річного прибутку слід відобразити в обліку такі операції:

1. Відобразити в обліку результати річної інвентаризації (відповідні операції відображають в обліку в періоді завершення інвентаризації, яка обов'язково проводиться перед складанням річного фінансового звіту).

2. З урахуванням, зокрема, результатів інвентаризації перекваліфікувати за потреби активи та зобов'язання, за потреби — списати їх або нарахувати чи скоригувати резерви. Йдеться про те, що у бухгалтерському обліку в складі оборотних активів не можуть обліковуватися необоротні активи (наприклад, довгострокова дебіторська заборгованість) і навпаки. Аналогічно у складі довгострокових зобов'язань не можуть бути відображені поточні зобов'язання (наприклад, частина довгострокового кредиту банку, що підлягає погашенню протягом наступного року) і навпаки. Відповідні зміни відображаємо у бухгалтерському обліку.

3. Якщо підприємство веде облік розрахунків із контрагентами без застосування рахунків обліку виданих і отриманих авансів (тобто «згорнуто»), на дату річного балансу потрібно відповідні статті розгорнути (аванси віднести на відповідні субрахунки 371 та 681 або зробити їх аналітичне виділення).

4. У разі обліку овердрафтів за кредитом рахунку обліку коштів у банку (31) на кінець року віднести їх на рахунок обліку кредитів банку (рахунок 60).

5. Нарахувати амортизацію основних засобів та нематеріальних активів, а також відобразити в обліку всі інші необхідні операції за останній звітний місяць (квартал) відповідного року.

6. Відобразити нарахування податків та зборів, що виникають унаслідок діяльності підприємства у звітному році. Якщо на момент складання балансу достовірних даних про суму таких податків немає, але вони є істотними, слід нарахувати відповідні резерви. Зокрема, йдеться про відображення у фінансовій звітності сум річного податку на прибуток, суму якого треба буде віднести на фінансовий результат (рахунок 79).

7. Визначити прибуток, нарахувати податок на прибуток із визначенням податкових різниць. Зупинимося на цьому докладніше.

Реформуємо баланс та закриваємо субрах. 443

Далі слід закрити всі рахунки, на яких обліковувалися доходи, витрати та фінрезультати, а відтак списати отриманий фінрезультат до складу нерозподіленого прибутку/непокритого збитку. У кредит субрахунків 791, 792, 793 треба списати доходи відповідної діяльності, а до дебету буде віднесено витрати. У підсумку дебетові та кредитові обороти за субрахунками 791, 792, 793 порівнюють, і виводиться сальдо, яке відображає кінцевий результат діяльності за певний період.

Якщо маємо прибуток, його слід віднести на збільшення нерозподіленого прибутку: Д-т 791, 792, 793 К-т 441, а збитки мають нерозподілений прибуток зменшити (збільшення непокритого збитку) Д-т 442 К-т 791, 792, 793.

Кожен бухгалтер відповідно до облікової політики підприємства самостійно вирішує, з якою періодичністю йому закривати рахунки 79. Але так чи інакше за підсумками року рахунок 79 має бути закритий обов'язково. На нашу думку, найзручнішим буде саме річний період закриття рахунку 79 — це дасть змогу відокремити в обліку фінрезультат поточного року від фінрезультату минулих років.

У разі коли йдеться про нарахування резервного (страхового) фонду, закриваючи рік, слід подбати і про проведення Д-т 443 К-т 43 на суму не менше 5% суми чистого прибутку (ст. 14 Закону про госптовариства — для товариств із обмеженою відповідальністю та ст. 19 Закону про акціонерні товариства — для акціонерних товариств).

Останнім кроком буде закриття субрахунку 443. Цей субрахунок закривають у кореспонденції з субрахунком 441 або 442 із виведенням сальдо за одним із цих субрахунків: якщо у звітному році мав місце розподіл прибутку (наприклад, виплата дивідендів чи нарахування резервного фонду), на суму такого розподілу слід зменшити неоподатковуваний прибуток (Д-т 441 К-т 443) або збільшити непокриті збитки (Д-т 442 К-т 443).

Нараховуємо податок на прибуток

Обрахований за приписами ПКУ податок на прибуток у межах бухобліку є поточним податком на прибуток (п. 3 П(С)БО 17). Для обліку податку на прибуток треба відкрити додатковий субрахунок до субрах. 641/Розрахунки з податку на прибуток. Кредитові обороти за цим рахунком якраз і свідчитимуть про нарахований у податковому обліку податок на прибуток, тобто за кредитом цього субрахунку знайде своє відображення сума податку з ряд. 06 декларації з податку на прибуток за 2017 рік.

Таким чином, на рахунку 98 буде виведено суму, не пов'язану з відстроченими податками, на рахунку 17 — поточний податок на прибуток із відображенням відстроченого податкового активу, а на рахунку 54 — поточний податок на прибуток із відображенням відстроченого податкового зобов'язання.

Хто має обраховувати відстрочені податки

Основним нормативним документом, який визначає ВПА та ВПЗ, є П(С)БО 17. Основою П(С)БО 17 був МСБО 12, тому логічно на деякі питання шукати відповіді саме в цьому стандарті.

Одразу визначимо коло осіб, на яких П(С)БО 17 не поширюється, а для решти нарахування та облік ВПА та ВПЗ є не правом вибору, а імперативною нормою. Отже, П(С)БО 17 не поширюється на бюджетні установи та підприємства, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за МСФЗ. Разом з тим, ті підприємства, що звітують за МСФЗ, ведуть облік ВПА і ВПЗ на підставі МСБО 12.

Облік ВПА/ВПЗ

Відстроченим податковим активом є сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних періодах унаслідок:

1) тимчасової податкової різниці, що підлягає вирахуванню;

2) перенесення податкового збитку, не включеного до розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді;

3) перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими скористатися у звітному періоді неможливо.

Коли внаслідок особливостей регулювання сплати податку на прибуток у поточному періоді ми змушені заплатити більший податок тому, що в майбутніх періодах заплатимо менше, маємо відстрочений податковий актив.

Тобто ВПА в періоді виникнення супроводжується перевищенням визначеного в декларації податку на прибуток над обліковим. У майбутньому, коли різниця зникає, ми вже не оподатковуватимемо певний дохід, що матиме місце в бухобліку, через те що оподаткували його раніше. В обліку ВПА відображаємо за рах. 17 «Відстрочені податкові активи», у балансі — за ряд. 1045.

Відстрочене податкове зобов'язання — це сума податку на прибуток, який сплачуватиметься у наступних періодах з тимчасових податкових різниць, що підлягають оподаткуванню. Тобто за поточний період сплачуємо менше податку і внаслідок цього в майбутніх періодах будемо змушені сплатити більше — маємо відстрочене податкове зобов'язання.

Як бачимо, ВПЗ супроводжується перевищенням облікового податку на прибуток над визначеним у декларації. У майбутніх періодах, коли така різниця зникає, відповідна база тим самим включається до бази оподаткування податком на прибуток. В обліку ВПЗ відображаємо за рах. 54 «Відстрочені податкові зобов'язання», у балансі — за ряд. 1500 «Відстрочені податкові зобов'язання».

Постійні податкові різниці не формують ані ВПА, ані ВПЗ.

ВПА та ВПЗ відображаємо у балансі окремими статтями необоротних активів і довгострокових зобов'язань (статті «Відстрочені податкові активи» — рядок 1045 та «Відстрочені податкові зобов'язання» — рядок 1500). ВПА та ВПЗ згортають, згідно з п. 17 П(С)БО 17, якщо сплату податку на прибуток контролює один і той самий податковий орган. Це означає, що в разі коли вся госпдіяльність суб'єкта господарювання здійснюється без філій та відокремлених структурних підрозділів, то на кінець звітного періоду в обліку мають значитися або ВПА, або ВПЗ.

Поточним податком на прибуток п. 3 П(С)БО 17 визнає суму податку на прибуток, визначену в звітному періоді відповідно до податкового законодавства. Цей показник у регістрах бухгалтерського обліку відображаємо за К-т 641 з аналітикою «Податок на прибуток» за відповідний період.

Зверніть увагу!

Хоча ВПА та ВПЗ підприємства обчислюють, формуючи фінансову звітність, проведення з їх нарахування в обліку мають бути датовані 31 грудня звітного року. До діапазону обрахунку ВПА та ВПЗ мають потрапити всі операції, що мали місце у звітному році.

Практика застосування

Найпоширенішим фактором податкової різниці є амортизація. Різні методи амортизації спричиняють різні суми цього показника у межах податкових алгоритмів та обрахунку фінансового результату до оподаткування за приписами бухгалтерського обліку. Крім цього, з метою податкового обліку не нараховується амортизація на невиробничі ОЗ.

Відповідно до п. 138.1 ПКУ, оподатковуваний прибуток збільшується на суму нарахованої за приписами бухобліку амортизації, тимчасом як відповідно до п. 138.2 ПКУ він має зменшитися на суму амортизації, обрахованої за приписами п. 138.3 ПКУ. Це саме ті коригування, що знайдуть своє відображення в додатку РI до декларації з податку на прибуток. По суті, для підрахунку відстрочених податків слід буде порівняти сальдо балансової вартості об'єктів ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку, адже П(С)БО 17 визначає відстрочені податки саме за сальдо, а не за оборотами.

Отже, для визначення ВПА та ВПЗ ключовим є аналіз не оборотів, а залишків за рахунками між бухгалтерським та податковим обліком у частині, зокрема, амортизації (порівнюється балансова вартість ОЗ), резерву сумнівних боргів, ціннопаперових збитків та інших факторів, які можуть спричиняти формування податкових різниць. Це називають балансовим методом визначення податкових різниць.

За балансовим методом підприємство, що має на початок року певну суму ВПА та/або ВПЗ, оцінює, шляхом порівняння податкової та бухгалтерської оцінок відповідних статей фінзвітності, наявні в нього на кінець року ВПА та ВПЗ.

Ці суми в згорнутому стані утворюють певну суму ВПА або ВПЗ на початок та на кінець року. Як правило, у підсумку отримуємо або зміну ВПА, або зміну ВПЗ. Можливі і випадки, коли на початок року були ВПА, а на кінець — ВПЗ, чи навпаки.

Для обрахунку витрат (доходу) з податку на прибуток можна скористатися таким алгоритмом:

Витрати (дохід) з податку на прибуток = Поточний податок на прибуток + приріст ВПЗ - приріст ВПА.

Приріст ВПЗ — це сальдо за К-т 54 станом на 31.12.2017 р. мінус сальдо за К-т 54 станом на 31.12.2016 р., водночас приріст ВПА — це сальдо за Д-т 17 станом на 31.12.2017 р. мінус сальдо за Д-т 17 станом на 31.12.2016 р. (приріст може мати і від'ємне значення, докладніше див. таблицю). Якщо результуючий показник є додатним числом, мають місце витрати з податку на прибуток (Д-т 98), якщо від'ємним — дохід (К-т 98).

Вище ми говорили про те, що виникнення ВПА чи ВПЗ означає перенесення оподаткування тих чи інших операцій на наступні періоди чи з наступних періодів. Водночас у поточному періоді ми можемо мати справу з використанням ВПА та ВПЗ, що виникли в попередніх періодах. Тобто ті «майбутні періоди» для певних операцій могли настати в поточному періоді. Саме це обумовлює застосування балансового методу оцінки різниць: і ВПЗ, і ВПА збільшуються і зменшуються протягом року, нас з метою складання звітності цікавлять залишки на початок і на кінець року та, відповідно, їх зміна.

Зміна ВПА або ВПЗ визнається доходом або витратами з податку на прибуток.

Розгляньмо всі можливі випадки наявних ВПА та/або ВПЗ на початок і на кінець звітного періоду (року) в таблиці, де:

ВПА₀, ВПЗ₀ = залишок, згорнутий на початок року;

ВПА₁, ВПЗ₁ = залишок, згорнутий на кінець року.

Приклад Підприємство в грудні 2016 придбало автомобіль, первісна вартість становить 200000 грн без ПДВ. У бухгалтерському обліку прийнято рішення застосовувати прямолінійний метод амортизації, строк експлуатації автомобіля — 4 роки. Отже, у межах бухгалтерського обліку амортизація за 2017 рік становитиме: 200000 : 4 = 50000 грн. Отже, на 31.12.2017 р. балансова вартість автомобіля становила: 200000 - 50000 = 150000 грн — це бухгалтерська оцінка активу.

Для обрахунку податкової амортизації слід керуватися нормами п. 138.3 ПКУ. Строк амортизації автомобіля — 5 років, сума амортизації за 2017 рік становила: 200000 : 5 = 40000 грн, а на 31.12.2017 р. балансова вартість автомобіля — 200000 - 40000 = 160000 грн — податкова база.

Отже, фінансовий результат до оподаткування буде збільшено на 50000 грн та зменшено на 40000 грн. Тимчасова різниця, сформована амортизацією, становить: 50000 - 40000 = 10000 грн, 10000 х 18% = 1800 грн — і в обліку знайде своє відображення проведенням Д-т 17 К-т 641 на суму 1800 грн.

Таблиця

Зміни ВПА та ВПЗ протягом року*

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор