Продовжуємо аналізувати податкові тонкощі та нюанси щодо нарахування резерву сумнівних боргів (див. «ДК» №4/2018). Є ще чимало цікавих напрацювань, якими ми хотіли б поділитися.
Бухгалтерський облік
При списанні безнадійної заборгованості використовується сума резерву, а якщо її недостатньо, перевищення суми відносять безпосередньо на витрати періоду — рахунок 944 «Витрати на сумнівні та безнадійні борги».
Наприклад, залишок резерву становить 100000,00 грн, а списанню підлягає безнадійна дебіторська заборгованість у розмірі 150000,00 грн, бухгалтерські проведення матимуть вигляд: Д-т 38 К-т 361 100000,00 грн, Д-т 944 К-т 361 50000 грн.
Iноді буває так, що заборгованість вже списана раніше як безнадійна, а клієнт «прокинувся» та погасив свій борг. У цьому разі проведення матимуть такий вигляд: Д-т 361 К-т 716, Д-т 311 К-т 361.
Водночас списана безнадійна заборгованість обліковується на дебеті позабалансового рахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість», а якщо після списання мине термін позовної давності або покупець погасить її, — відбувається списання за кредитом (Iнструкція №291).
Документальне оформлення
Підставою для розрахунку резерву є:
1. Наказ про облікову політику, в якому йдеться про розрахунок резервів сумнівних боргів та метод, що при цьому застосовується. Також це питання можна врегулювати окремим наказом керівника. Тобто обрання та застосування конкретного методу є обліковою оцінкою, а не обліковою політикою для підприємства. Отже, в межах одного підприємства можуть застосовуватися різні методи обчислення резервів для різних дебіторів.
2. Бухгалтерська довідка, в якій наводиться розрахунок резерву.
3. Доповідна записка менеджера або розпорядження керівника, що обґрунтовує сумнів у погашенні заборгованості (у разі застосування методу абсолютної величини це буде добрим аргументом для контролерів).
Підставою для списання заборгованості з балансу буде:
1. Доповідна записка відповідальної особи (менеджера) або розпорядження керівника із обґрунтуванням причин визнання певної суми безнадійною.
2. Наказ по підприємству про прийняття рішення щодо списання безнадійної дебіторської заборгованості.
3. У разі якщо сума безнадійної заборгованості є надто істотною для самостійного прийняття рішення керівником, рекомендуємо попередньо оформити протокол зборів засновників, на яких буде прийняте рішення про списання заборгованості.
Безнадійна заборгованість та переривання строку позовної давності
Перш ніж списувати безнадійну заборгованість, слід з'ясувати випадки переривання строку позовної давності. Як зазначає ВГСУ в листі від 07.04.2008 р. №01-8/211, до дій, що свідчать про визнання особою свого боргу або іншого обов'язку, відносять: «Повне або часткове визнання претензії, часткове погашення самим боржником чи за його згодою іншою особою основного боргу і (або) неустойки, сплата процентів за основним боргом; прохання про відстрочення виконання. При цьому в тих випадках, коли передбачалося виконання зобов'язання частинами або у вигляді періодичних платежів і боржник вчинив дії, які свідчать про визнання лише частини (періодичного платежу), такі дії не можуть бути підставою для переривання перебігу строку позовної давності щодо інших частин (платежів)».
Отже, для переривання строку позовної давності боржникові достатньо лише надіслати кредитору рекомендованого листа про визнання своїх зобов'язань чи з проханням про відстрочення виконання зобов'язань або ж частково погасити борг. Тоді достатньою буде сплати символічної суми 50 грн.
Чи створюється резерв на депозит у сумнівному банку
Створити резерв сумнівних боргів можна на поточну грошову заборгованість. Тому, якщо банк запровадив тимчасову адміністрацію і підприємство залишок на рахунку чи депозитні кошти (незважаючи на строк розміщення депозиту) переведе у поточну дебіторську заборгованість, — тоді так.
Наприклад, на поточному та депозитному рахунку залишок коштів 150 тис. грн, тож цю суму спочатку слід перевести у поточну заборгованість, а тоді вже можна і обчислювати резерв. Операція матиме вигляд: Д-т 377 К-т 31, Д-т 944 К-т 38. Підстава — розпорядження керівника, бухгалтерська довідка з описом ситуації та копією документів, що підтверджують виникнення сумніву.
Податковий облік ПДВ
При списанні безнадійної дебіторської заборгованості вся сума, включаючи ПДВ, потрапить до витрат періоду.
Списання грошової заборгованості
Для наочності прикладу візьмемо суму 1200 грн, із них 200 грн — ПДВ. Після того як заборгованість так і не була погашена покупцем та минув строк позовної давності, підприємство її списало. Бухгалтерські проведення наведемо у таблиці. У цій ситуації на момент списання дебіторки наслідків у частині ПДВ не буде і раніше визнане податкове зобов'язання з ПДВ коригуванню не підлягає.
Списання «товарної» заборгованості
Для наочності візьмемо числовий приклад, де сума операції становить 2400 грн, з них 400 грн — ПДВ. У минулому підприємство сплатило аванс за придбання товарів. Надалі товари не були відвантажені постачальником, заборгованість визнана безнадійною та прийнято рішення про її списання з обліку. Відображення в обліку наведено у таблиці.
Таблиця
Виникнення дебіторської заборгованості та її списання у зв'язку з визнанням безнадійною
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| Виникнення грошової дебіторської заборгованості та її списання | ||||
| 1. | Надано послуги покупцю | 361 | 703 | 1200,00 |
| 2. | Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ | 703 | 6432 | 200,00 |
| 3. | Складання податкової накладної за першою подією — реалізація | 6432 | 6412 | 200,00 |
| 4. | Списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок раніше створеного резерву | 38 | 361 | 1200,00 |
| 5. | Списання безнадійної дебіторської заборгованості, якщо резерв не створювався | 944 | 361 | 1200,00 |
| Виникнення товарної дебіторської заборгованості та її списання | ||||
| 6. | Перераховано передоплату постачальнику | 371 | 311 | 2400,00 |
| 7. | Виникнення права на податковий кредит | 6442 | 6441 | 400,00 |
| 8. | Складання податкової накладної постачальником | 6412 | 6442 | 400,00 |
| 9. | Списання безнадійної заборгованості | 944 | 371 | 2000,00 |
| 10. | Закриття тимчасового авансового рахунку, що виник за першою подією — оплата | 6441 | 371 | 400,00 |
| 11. | Нарахування податкового зобов'язання з ПДВ | 949 | 6412 | 400,00 |
На думку фіскалів, у цьому разі має місце використання не в господарській діяльності. Отже, в IПК ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 22.08.2017 р. №1707/IПК/04-36-12-32-20, IПК ДФСУ від 22.06.2017 р. №773/6/99-99-15-03-02-15/IПК, та листі ДФС від 29.08.2016 р. №18609/6/99-99-15-03-02-15 податківці наполягають на поновленні ПК з ПДВ.
Висновок фіскалів, що став усталеною практикою: «Таким чином, якщо платник податку сформував податковий кредит при попередній оплаті товарів, які поставлені не були та кредиторська заборгованість за якими підлягає списанню відповідно до мирової угоди, то в податковому періоді, в якому відбувається списання такої дебіторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту, сформованого при попередній оплаті непоставлених товарів. При цьому зменшення податкового кредиту здійснюється на підставі бухгалтерської довідки».
Тобто при списанні товарної дебіторки, на думку фіскалів, слід відновити ПК з ПДВ. А ми рекомендуємо реалізувати цю норму через нарахування умовного ПДВ.
Складання податкової накладної
Отже, на дату списання дебіторської заборгованості слід скласти податкову накладну. При цьому треба врахувати такі особливості заповнення:
1) зазначити тип причини 13 «Складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності»;
2) у графі «Отримувач (покупець)» навести власне найменування (П. I. Б.);
3) у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставити умовний IПН «600000000000» (п. 8, 11 Порядку №1307).
Заповнення декларації з ПДВ
У декларації з ПДВ за формою відповідно до Порядку №21 таку операцію слід відобразити:
1) у додатку 5, розділ 1 таблиці 1 рядок «6000000000000 (рядки 4.1 та 4.2 декларації)», графи 5, 6, 7;
2) у рядку 4.1 та 4.2 декларації.
Податкові наслідки з ПДФО та військового збору
У разі якщо дебітором виступає фізособа, то при списанні (анулюванні) боргу підприємство є податковим агентом. Ось тут слід пам'ятати про такі дві норми:
1. У разі списання дебіторської заборгованості фізособи, за якою минув строк позовної давності, така фізособа самостійно оподатковує суму, що перевищує 50% місячного прожиткового мінімуму, який діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року (881 грн для 2018 року). Для цього суму списання слід задекларувати у річній податковій декларації. Йдеться про самостійне нарахування ПДФО за ставкою 18% та військового збору 1,5% від суми, що перевищує зазначену величину (пп. 164.2.7 ПКУ).
Списану заборгованість слід відобразити в №1ДФ з ознакою доходу 107 «Заборгованість, за якoю минyв строк позовної давності» без заповнення граф 4 та 4а. Згідно зі ст. 257 ЦКУ строк позовної давності за загальним правилом — 3 роки.
2. У разі списання дебіторської заборгованості фізособи ДО закінчення терміну позовної давності, якщо її сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (930,75 грн для 2018 року), сума такого списання підлягає оподаткуванню ПДФО та військовим збором. При цьому пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ дає можливість суб'єкту господарювання, що списує борг, уникнути статусу податкового агента. А саме: у разі письмового повідомлення боржника шляхом надіслання рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору чи надання повідомлення боржнику під підпис — обов'язок задекларувати та оподаткувати списаний борг лежатиме на такій фізособі.
Якщо юрособа не повідомить фізособу або ж повідомить, але не належним чином, обов'язок податкового агента з оподаткування списаного боргу лягатиме на плечі такого підприємства
В обох випадках списану заборгованість слід відобразити в №1ДФ:
— з ознакою доходу «127» відображається сума у частині неоподатковуваного розміру;
— з ознакою «126» зазначається сума, розмір якої підлягає оподаткуванню (Порядок №4).
Звітування фізосіб
Якщо фізособа самостійно декларуватиме оподатковуваний дохід, то згідно з пп. 49.18.4 ПКУ декларацію про майно слід подати до 1 травня року, наступного за звітним. Сплатити ПДФО та військовий збір треба до 1 серпня року, наступного за звітним (п. 179.7 ПКУ).
Списання боргу приватного підприємця
Податкові наслідки залежатимуть від системи оподаткування такого ФОПа.
Для «спрощенців» 1, 2 та 3 групи неплатників ПДВ податкові наслідки будуть такі самі, як і для звичайних фізосіб. Тобто випливатимуть із пп. 164.2.7 та пп. 164.2.17 ПКУ.
Адже на підставі пп. 2 п. 297.1 ПКУ платники єдиного податку звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з ПДФО тільки щодо доходів (об'єкта оподаткування), які отримані унаслідок госпдіяльності платника ЄП груп 1 — 3 (фізособи) і з яких сплачено єдиний податок.
На думку автора, винятком буде списання товарної заборгованості (в обліку було Д-т 371 К-т 311). Бо виплачені підприємцю суми уже підпали під оподаткування єдиним податком.
На захист цієї позиції виступає пп. 165.1.36 ПКУ, згідно з яким не оподатковується ПДФО дохід фізособи-підприємця, з якого сплачено єдиний податок.
Списання боргу підприємця на спрощеній системі оподаткування 3-ї групи — платника ПДВ не оподатковується. Адже абз. 3 ст. 292.3 ПКУ передбачає оподаткування єдиним податком суми кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.
Підприємець на загальній системі оподаткування
У разі списання боргу підприємця на загальній системі оподаткування податкові наслідки не мали б виникати, якщо йдеться про списання товарної заборгованості. Адже згідно з п. 177.2 ПКУ отримані підприємцем кошти були включені до доходу та оподатковані.
Важливий висновок
Якщо ви списуєте борг суб'єкта підприємницької діяльності — фізособи-підприємця, податкові наслідки залежатимуть від того, чи оподатковувалася списана сума у межах господарської діяльності такого ФОПа. Якщо відповідь «так», тоді ви вільні як податковий агент. Якщо відповідь «ні», ваші дії будуть такі самі, якби ви списали борг звичайній фізособі.
Утім, при списанні заборгованості підприємство відобразить зазначені суми в №1ДФ, і під час перевірки своє право на неоподаткування слід буде довести й аргументувати.
Єдиний соціальний внесок: податкові наслідки
Списана дебіторська заборгованість фізособи не є об'єктом оподаткування ЄСВ на підставі ст. 4 Закону про ЄСВ. Але Державна служба статистики у листі наводить кардинально протилежну думку. I не сумніваємося, що податківці намагатимуться скористатися цим листом.
Отже, у листі Держстату від 08.06.2016 р. №09.4-12/147-16 «Про віднесення суми позики, яка згідно з рішенням керівництва підприємства не підлягає поверненню працівником, до фонду оплати праці» йдеться про те, що сума позики, яка згідно з рішенням керівництва підприємства не підлягає поверненню працівником, відноситься до фонду оплати праці в частині інших заохочувальних та компенсаційних виплат.
Тому, якщо суми списаного боргу відносяться до фонду оплати праці, то слід було б нарахувати ЄСВ. Такий висновок випливає із «отже» у листі.
На думку автора, зазначений висновок є неправомірним та не відповідає нормам чинного законодавства.
Податок на прибуток: податкові наслідки
Малодохідники
Створення резерву сумнівних боргів для малодохідників, які мають право не коригувати фінрезультат, є добрим інструментом оптимізації. Адже на суму створеного резерву збільшуються витрати звітного періоду, зменшується фінансовий результат до оподаткування, а отже, зменшується об'єкт оподаткування податком на прибуток. Причому жодних коригувань на суму створеного резерву для малодохідника не передбачено.
Важлива деталь: при визнанні дебіторської заборгованості безнадійною слід керуватися виключно поняттями, наведеними у П(С)БО 10. Натомість термін, наведений у пп. 14.1.11 ПКУ, для малодохідників не указ.
Але при цьому треба пам'ятати, що застосування резерву сумнівних боргів лише пересуває витрати на списання безнадійної заборгованості до ближчих податкових періодів. Якби підприємство не створювало резерву, воно мало б такі самі витрати, але пізніше — у періоді власне списання заборгованості, а не у періоді створення резерву під неї.
Високодохідники
При створенні резерву сумнівних боргів такі платники керуються стандартами бухобліку, а при списанні безнадійної заборгованості остання має відповідати ознакам, наведеним у пп. 14.1.11 ПКУ.
Ситуація до 1 січня 2017 року
Податкові наслідки для високодохідників різнитимуться залежно від звітного періоду. Адже до 1 січня 2017 року на суму створеного резерву збільшувався фінрезультат до оподаткування, а сума списаної безнадійної заборгованості за рахунок раніше створеного резерву не зменшувала фінрезультату. I лише якщо суми резерву було недостатньо для списання безнадійної заборгованості, то сума, що перевищувала резерв, зменшувала фінрезультат до оподаткування, але тільки якщо відповідала ознакам ст. 14.1.11 ПКУ.
Тому, з погляду оптимізації податку на прибуток, до 1 січня 2017 року створювати резерв було невигідно. I лише у разі списання безнадійної заборгованості безпосередньо на рах. 944 вона не коригувалася через додаток РI та відповідно зменшувала об'єкт оподаткування через зменшення фінрезультатів у бухобліку.
Податківці швидко зрозуміли цей момент та в разі коли підприємство мало обов'язок створювати резерв, але не створювало, — не визнавали витрати на списання безнадійної заборгованості у податковому обліку.
Для кращого розуміння наведемо приклад.
Підприємство створило резерв у розмірі 100 тис. грн, списує безнадійну заборгованість, за якою минув строк позовної давності та яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ, у розмірі 80 тис. грн.
Бухоблік матиме такий вигляд: Д-т 944 К-т 38 100 тис. грн, Д-т 38 К-т 361 80 тис. грн.
Податковий облік: збільшення фінрезультату до оподаткування через ряд. 2.1.2 додатка РI на суму 100 тис. грн, і край… А 80 тис. грн так і не зменшили фінрезультату до оподаткування.
А у випадку якщо підприємство резерв не створювало та списало безнадійну заборгованість напряму на витрати (Д-т 944), то й збільшення фінансового результату через ряд. 2.1.2 додатка РI не відбувалося.
Саме в цих випадках фіскали почали наполягати на необхідності створення резервів сумнівних боргів.
Ситуація після 1 січня 2017 року
Ситуація змінилася з 1 січня 2017 року, після внесення змін до ПКУ (Закон №1797). Відтепер передбачена «зменшувальна» різниця через рядок 2.2.3 додатка РI: «Сума списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)».
Унаслідок цього високодохідники з 1 січня 2017 року щодо резерву сумнівних боргів враховують такі податкові різниці:
1) ті, що збільшують фінрезультат до оподаткування:
— сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пп. 139.2.1 п. 139.2 статті 139 розділу III ПКУ) (ряд. 2.1.2 дод. РI декларації);
— сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів (пп. 139.2.1 п. 139.2 статті 139 розділу III ПКУ) (ряд. 2.1.3 дод. РI декларації);
2) ті, що зменшують фінансовий результат до оподаткування:
— сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пп. 139.2.2 п. 139.2 статті 139 розділу III ПКУ) (ряд. 2.2.2 дод. РI декларації);
— сума списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 статті 14 ПКУ (пп. 139.2.2 п. 139.2 стаття 139 розділу III ПКУ) (ряд. 2.2.3 дод. РI декларації).
I лише після внесення цих змін списання безнадійної заборгованості почало потрапляти до «зменшувальної» різниці.
Щоб не все виглядало так весело, фіскали видали індивідуальну податкову консультацію від 01.09.2017 р. №1783/6/99-99-15-02-02-15/IПК.
У її висновку податківці фактично від себе доповнюють норму ПКУ: «… під безнадійною заборгованістю, що підпадає під ознаку пп. «а» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, слід вважати заборгованість, за якою минув строк позовної давності у разі, якщо відповідні заходи з її стягнення не призвели до позитивних наслідків. <...>
При цьому, якщо списана заборгованість не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то у разі списання такої заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів витрати на таке списання збільшують фінансовий результат до оподаткування».
Оскільки у підпункті «а» пп.14.1.11 дослівно сказано: «а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності», — бачимо, що висновок фіскалів є безпідставним та таким, що не відповідає нормам чинного законодавства. Адже фіскали самовільно дописали умову підпункту «а» пп.14.1.11 ПКУ словами «якщо відповідні заходи з її стягнення не призвели до позитивних наслідків».
А тому рекомендуємо не брати висновок цієї IПК до уваги.
Підсумуємо
1. Для платників податку на прибуток — високодохідників є податковий ризик збільшення бази оподаткування податком на прибуток, якщо вони не створюють резервів, тимчасом як створення є для них обов'язком.
2. При списанні товарної дебіторки, на думку фіскалів, слід відновити ПК з ПДВ. А ми рекомендуємо реалізувати цю норму через нарахування умовного ПДВ.
3. При списанні дебіторки фізосіб та підприємців залежно від ситуації можуть виникати податкові наслідки з ПДФО та військового збору.
4. ЄСВ при списанні не виникає, але Держстат своїм висновком у листі від 08.06.2016 р. №09.4-12/147-16 дає добре підґрунтя для фіскального трактування податківцями цього моменту.
5. Податок на прибуток — для малодохідників створення резерву сумнівних боргів є способом оптимізації, за якого витрати з віддаленіших звітних періодів пересуваються до ближчих.
6. Податок на прибуток для високодохідників — різні податкові наслідки до і після 1 січня 2017 року.
7. Після 1 січня 2017 року справедливість щодо коригування відновлена. I суми списаної безнадійної дебіторки, в тому числі за рахунок резервів, що відповідають ознакам пп. 14.1.11, відтепер зменшують фінансовий результат до оподаткування.
8. IПК ДФСУ від 01.09.2017 р. №1783/6/99-99-15-02-02-15/IПК із фіскальним висновком затьмарює позитив від врегулювання норм ПКУ на початку року.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон №1797 — Закон України від 21.12.2016 р. №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
- Порядок №4 — Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. №4.
- Порядок №21 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Мар'яна КАВИН, податковий консультант