Термін «невиробничі основні засоби» можна зустріти лише у розділі III ПКУ, і впливає він на облік тих платників податку на прибуток, які коригують фінрезультат. Але переведення ОЗ до складу невиробничих також впливає на оподаткування ПДВ. А що як такі невиробничі ОЗ будуть продані (тобто використані у господарській діяльності)? Пропонуємо з'ясувати, на що і як це вплине.
Відмінності в обліках
Поняття «невиробничий ОЗ» не впливає на документальне оформлення та бухгалтерський облік під час продажу ОЗ, до моменту відображення операції продажу «невиробничого ОЗ» у податковому обліку. Відмінність у цих обліках виникає лише у тих платників податку на прибуток, які визначають різниці. У чому вона полягає1?
1 Темою цієї статті є наслідки продажу невиробничих ОЗ юрособою на загальній системі оподаткування, про реалізацію ОЗ юрособою — платником ЄП див. «ДК» №35/2018.
Критерії ОЗ у податковому обліку треба визначати на основі пп. 14.1.138 та пп. 138.3.2 ПКУ. Необоротні активи, що належать до виробничих ОЗ, у податковому обліку аналізуються за двома критеріями:
— вартість, тобто ОЗ вартістю понад 6000,00 грн;
— мета використання, тобто ОЗ, які використовуються в господарській діяльності.
Ну і, звісно, це мають бути матеріальні активи, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Для того щоб віднести необоротний актив до виробничого, ОЗ повинен використовуватися у виробництві або бути залучений до реалізації товарів (надання послуг). Активи, не призначені для використання в господарській діяльності, належать до невиробничих основних засобів.
Але такий критерій є лише в розділі III ПКУ, і застосовують його лише ті платники податку на прибуток, які коригують фінрезультат до оподаткування. Власне, лише такі платники і ведуть окремий податковий облік з метою сплати податку на прибуток.
Для усіх інших (хто фінрезультат не коригує) — байдуже, як саме використовується такий ОЗ. Адже в бухгалтерському обліку витрати визнаються за різними напрямами (див. П(С)БО 16), але усі вони рано чи пізно зменшують фінрезультат до оподаткування.
Амортизація та ремонти ОЗ
У податковому обліку не амортизуються витрати на придбання/самостійне виготовлення, а також на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ.
Амортизації в податковому обліку платника, який визначає різниці, підлягатимуть витрати на придбання/самостійне виготовлення тільки виробничих ОЗ.
ПКУ на сьогодні не встановлює спеціальних правил і для ремонтів/поліпшення виробничих ОЗ. Отже, вони відображаються за правилами бухгалтерському обліку, впливають так чи інакше на фінрезультат підприємства та/або на первісну вартість ОЗ. I далі збільшена первісна вартість амортизується в обох видах обліку і коригується на податкові різниці.
Але не слід забувати, що на період поліпшення ОЗ можуть не використовуватися достатньо довго. У цьому випадку, на думку податківців, якщо відбувається тимчасове припинення експлуатації, у податковому обліку амортизація виробничих ОЗ, що перебувають на капітальному ремонті чи консервації, не нараховується (лист ДФСУ від 05.11.2015 р. №23598/6/99-99-19-02-02-15).
Також під час продажу ОЗ, яким би він не був — виробничим чи ні, фінрезультат до оподаткування коригується і виникають різниці, про що далі. Але почнемо ми з бухгалтерського обліку та первинних документів.
Документальне оформлення
Первинні документи, зокрема під час операції продажу ОЗ, складаються однаково і незалежно від напряму використання таких ОЗ. Насамперед рішення про продаж ОЗ повинно підтверджуватись наказом (розпорядженням) керівника. Далі, як уточнюється у Методрекомендаціях з бухобліку ОЗ, за розпорядженням керівника підприємства створена ним комісія визначає можливість продажу ОЗ, встановлює їх вартість та оформляє первинні документи. В результаті об'єкт ОЗ списується з балансу на підставі документа — Акта списання (типова форма ОЗ-3 «Акт списання основних засобів», затверджена Наказом №352), який складається на дату переведення ОЗ до активів з метою продажу. В цей момент оприбутковується новий актив — необоротний актив, що утримується з метою продажу. Саме цей документ і повідомить бухгалтерію про переведення ОЗ до активів з метою продажу.
Далі, в результаті продажу він теж списується з балансу — на підставі первинного документа, яким оформлено передачу цього активу покупцю. На практиці в такій ситуації доволі часто використовується форма ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів». Адже, виходячи з опису цієї форми, її треба застосовувати в разі передачі об'єкта ОЗ іншій особі. Але якщо об'єкт ОЗ вже був списаний (оформлено акт про його списання при переведенні до необоротних активів, утримуваних з метою продажу), складати акт за цією формою, на думку автора, недоречно. Тоді для списання цього активу достатньо звичайної накладної або іншого документа, який підприємство застосовує для оформлення передачі запасів. У будь-якому разі, незалежно від форми документа, важливими є лише його наявність та обов'язкові реквізити у ньому.
Незалежна оцінка не потрібна
Незалежна оцінка майна для продажу ОЗ не є обов'язковою (хоча за бажанням продавця та покупця вона цілком можлива). Насправді ще в недалекому минулому, коли дохід від продажу або іншого відчуження об'єкта ОЗ для цілей податкового обліку залежав від звичайної ціни*, незалежну оцінку треба було проводити. Проте зараз такої потреби немає. Усі наслідки в оподаткуванні визначаються від двох величин: договірної ціни та балансової вартості необоротного активу (у податковому обліку для деяких платників податку на прибуток має значення, чи є такий ОЗ виробничим). Тому вважаємо, що підприємству достатньо самостійно підтвердити звичайну ціну** продажу необоротного активу. Звичайна ціна, відповідно до пп. 14.1.71 ПКУ, — це договірна ціна, яка повинна відповідати ринковій ціні згідно з пп. 14.1.219 ПКУ. А це інформація про ціни, що склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів у порівнянних комерційних умовах.
* Була така норма: дохід від продажу або іншого відчуження об'єкта основних засобів і нематеріальних активів для цілей застосування цієї статті визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об'єкта основних засобів і нематеріальних активів, але не нижче від звичайної ціни такого об'єкта (активу).
** Єдиний виняток — це відсутність обліку необоротних активів, коли визначені ПЗ з ПДВ порівнюються зі звичайною ціною. У цьому випадку слід враховувати пп. 14.1.71 ПКУ.
Бухгалтерський облік
Відповідно до норм П(С)БО 27, необоротний актив, який планується продати, слід перевести до групи вибуття, що утримується для продажу:
— на дату прийняття такого рішення та якщо стосовно такого необоротного активу дотримуються певні умови, перелічені у п. 1 р. II П(С)БО 27, зокрема здійснення продажу має високу ймовірність (п. 3 р. II П(С)БО 27);
— або на наступну дату балансу (30.06, 30.09, 31.12), якщо необоротні активи визнаються утримуваними для продажу після дати балансу, проте актив планується ще використовувати за призначенням або він ще не готовий до продажу, а тільки планується (п. 4 р. II П(С)БО 27).
У цьому разі актив перестає визнаватися у складі ОЗ, тож його амортизація далі не нараховується. На дату складання Акта списання здійснюється проведення Д-т 286 К-т 10.
Якщо тільки планується продаж необоротного активу, але остаточне рішення ще не прийнято і об'єкт ОЗ не виведено з експлуатації, він продовжує обліковуватися на рахунку 10. Амортизація на такий ОЗ ще нараховується до місяця переведення.
Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу, відображають у бухобліку та фінзвітності на дату балансу за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації.
Балансова вартість і чиста вартість реалізації
Балансова (залишкова) вартість — це різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу).
Чиста вартість реалізації, відповідно до п. 4 П(С)БО 7, — це справедлива вартість такого активу за мінусом очікуваних витрат на його реалізацію.
Якщо найменшою величиною є чиста вартість реалізації, сума коригування балансової вартості визнається іншими операційними витратами звітного періоду, субрахунок 949.
Згодом, під час продажу, на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» узагальнюється інформація про доходи від реалізації необоротних активів, які утримуються для продажу. На субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» відобразиться собівартість необоротного активу, утримуваного для продажу.
На субрахунку 680 «Розрахунки, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу» ведеться облік визнаних зобов'язань, прямо пов'язаних з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу.
Визнані витрати та доходи від операції продажу ОЗ вплинуть на фінрезультат до оподаткування. Але платникам податку на прибуток, які визначають різниці, потрібно врахувати п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ.
Податковий облік
Податок на прибуток
Ті платники, які здійснюють коригування, повинні пам'ятати, що об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається за правилами бухгалтерського обліку з урахуванням різниць відповідно до ПКУ. У разі продажу невиробничого ОЗ (додатково див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 01.03.2017 р. №4416/10/26-15-12-05-11, «ДК» №11/2017, коментар «ДК»):
— фінансовий результат до оподаткування збільшується згідно з п. 138.1 ПКУ на суму залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ, визначеної відповідно до П(С)БО. Залишкова вартість — це різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (до уваги береться бухгалтерська сума зносу). Фактично це кредитове сальдо за рахунком 10 на початок місяця переведення необоротного активу до групи вибуття. Отже, така бухгалтерська залишкова вартість буде збільшувати об'єкт оподаткування і перекриє суму витрат, яка відносилась до собівартості реалізованого невиробничого ОЗ (якщо переведення здійснювалось за справедливою вартістю, це сума проведень Д-т 943 К-т 286 та Д-т 949 К-т 10). Не слід забувати про збільшення фінрезультату на суму нарахованої амортизації на ОЗ, у тому числі і невиробничі, відповідно до бухгалтерського обліку;
— фінансовий результат до оподаткування зменшується згідно з п. 138.2 ПКУ на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об'єкта невиробничих ОЗ та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення (у тому числі віднесених до витрат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ), але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.
Отже, при реалізації невиробничих ОЗ виникатимуть такі різниці:
— збільшення (рядок 1.1.3 додатка РI) — на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів, обчисленої у межах бухобліку (п. 138.1 ПКУ);
— збільшення (рядок 1.1.1 додатка РI) — на суму нарахованої амортизації в межах бухобліку;
— зменшення (рядок 1.2.3 додатка РI) — на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об'єкта невиробничих основних засобів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат у межах бухобліку, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.
Податок на додану вартість
При переведенні виробничих необоротних активів до складу невиробничих, тобто якщо ОЗ починає використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ1, не слід забувати про п. 198.5 ПКУ, який передбачає нарахування ПЗ з ПДВ на залишкову бухгалтерську вартість таких ОЗ на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції, згідно із п. 189.1 ПКУ.
1 Крім випадків, передбачених п. 189.9 ПКУ, — ліквідація ОЗ.
При цьому якщо ОЗ були придбані без ПДВ (у тому числі у неплатників ПДВ), то у разі їх призначення для використання або початку використання в операціях, що не є господарською діяльністю, ПЗ не нараховують незалежно від дати їх придбання (додатково див. IПК ДФСУ від 10.08.2017 р. №1567/6/99-99-15-03-02-15/IПК).
У разі нарахування компенсувальних ПЗ слід скласти та зареєструвати ПН з типом причини 06. У графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П. I. Б.), у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний IПН «600000000000».
Далі, якщо прийнято рішення продати невиробничий ОЗ і таке постачання здійснюється на митній території України, воно є оподатковуваною операцією згідно з п. 185.1 та п. 186.1 ПКУ.
А це означає, що якщо платник ПДВ за нормою п. 198.5 ПКУ нараховував компенсувальні ПЗ, через зміну напряму використання ОЗ він отримав право зменшити визнані раніше ПЗ. У цьому разі таке зменшення відбувається на підставі складеного РК до ПН з типом причини 06. I, на думку автора, такий РК складається на дату продажу невиробничого ОЗ, який переведено до необоротних активів, утримуваних з метою продажу. Адже саме у цьому періоді здійснюється оподатковувана операція, завдяки якій і виникає право зменшити нараховані за п. 198.5 ПКУ податкові зобов'язання.
Складання РК до ПН з типом причини 06
Алгоритм складання такого РК можна запозичити із IПК від 20.07.2018 р. №3198/6/99-99-15-03-02-15/IПК. У графі 2 РК у всіх рядках, за роз'ясненням податківців, зазначається причина коригування — «Коригування зведеної податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ». Хоча із цим можуть виникнути проблеми, адже серед заявлених ДФСУ таких причин складання РК немає. Якщо, всупереч IПК від податківців, ЄРПН не прийме РК із такою причиною, доведеться імпровізувати. Наприклад, якщо зведена ПН за п. 198.5 ПКУ складалася лише за одним об'єктом ОЗ, який було продано, то можна зазначити причину «Повернення товару або авансових платежів».
У графі 3 «Номенклатура товарів/послуг, вартість чи кількість яких коригується» РК до зведеної ПН зазначаються дата складання та порядковий номер ПН, складеної з метою нарахування ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ.
Щодо визначення дати ПЗ під час продажу як виробничого, так і невиробничого ОЗ, то за загальним правилом п. 187.1 ПКУ це дата першої події. Якщо оплата здійснюється частинами, ПЗ з ПДВ слід визнавати на кожну частину отриманих коштів. Щоправда, якщо оплата здійснюється за рахунок бюджетних коштів, то за нормою п. 187.7 Кодексу датою ПЗ з ПДВ є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок підприємства — платника ПДВ.
База оподаткування ПДВ визначається виходячи з договірної вартості необоротного активу, встановленої в договорі купівлі-продажу. Але пам'ятайте про вимогу абз. 2 п. 188.1 ПКУ: база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).
Отже, якщо договірна вартість є меншою від залишкової за даними бухобліку, платник ПДВ повинен донарахувати ПЗ з ПДВ за нормою абз. 2 п. 188.1 ПКУ. У цьому разі продавець складає дві податкові накладні: одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу — на суму, розраховану виходячи з перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною.
На суму перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання ОЗ складається ПН з типом причини 15. Така ПН покупцю не надається. У рядках такої ПН, відведених для заповнення даних покупця, постачальник зазначає власні дані, у графі 2 — «перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання необоротних активів, указаних в податковій накладній №_______» (порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих необоротних активів, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості)) (додатково див. п. 15 Порядку №1307).
Приклад Підприємство — платник податку на прибуток, який коригує фінрезультат на різниці, продає невиробниче обладнання, яке на дату продажу було в експлуатації 2 роки.
Договірна вартість продажу невиробничого ОЗ — 696000,00 грн (у тому числі ПДВ — 116000,00 грн). Первісна вартість необоротного активу становила 600000,00 грн, загальна сума амортизації в бухобліку — 48000,00 грн. Тож залишкова вартість на дату продажу: 600000,00 грн - 48000,00 грн = 552000,00 грн.
Відображення в обліку обладнання показано у таблиці.
Таблиця
Продаж невиробничого ОЗ
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | |||
| 1. | Переведено ОЗ до складу активів, що утримуються для продажу | 286 | 104 | 552000,00 | — | — |
| 2. | Списано суму амортизації | 131 | 104 | 48000,00 | 48000 | — |
| 3. | Передано обладнання покупцю | 680 | 712 | 696000,00 | 552000 (п. 138.1 ПКУ) |
580000 (п. 138.2 ПКУ) |
| 4. | Нараховано ПЗ з ПДВ | 712 | 641 | 116000,00 | — | — |
| 5. | Списано собівартість реалізованого обладнання | 943 | 286 | 552000,00 | — | — |
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- Наказ №352 — Наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»