Покупець повернув раніше оплачений бракований товар. На підставі додаткової угоди між СГ гроші за цей товар не повертаються постачальником, а набувають статусу попередньої оплати за інший товар. Як відобразити це в обліку сторонам операції?
Основні правила щодо якості
Сьогодні, в умовах великої конкуренції на ринку, кожен суб'єкт господарювання намагається зберегти за собою позитивну репутацію. Від якості поставлених товарів залежить бажання покупця звернутися в майбутньому саме до цього продавця. Тому якість товару — це не просто неодмінний атрибут його успішного просування на ринку, а й обов'язок продавця.
Та все ж іноді трапляється продукція з недоліками. Загалом такі товари можна поділити на три групи:
— товари, які мають недоліки — незначні похибки та дефекти, які можна усунути;
— товари, які мають істотні недоліки — недоліки, які виникли з вини виробника (продавця); невідповідність продукції інформації, наданій виробником, або умовам договору;
— фальсифіковані товари — продукція, виготовлена з порушенням технології або неправомірним використанням знака для товарів та послуг чи копіюванням форми, упаковки, зовнішнього оформлення.
Якість і безпечність продукції — основне правило, якого слід дотримуватися. Продавець (виробник) зобов'язаний додержувати прав і законних інтересів споживачів, забезпечувати належну якість товарів (робіт, послуг), що ним виготовляються, додержувати правил обов'язкової сертифікації продукції, встановлених законодавством.
Відповідальність:
— потерпіла сторона має право на відшкодування збитків незалежно від того, чи є застереження про це в договорі;
— передбачена законом відповідальність виробника (продавця) за недоброякісність продукції застосовується також незалежно від того, чи є застереження про це в договорі.
З умов запитання розуміємо, що сторонами операції є СГ. З огляду на цей статус сторін і розглянемо випадок повернення бракованого товару.
Відповідно до ч. 2 ст. 231 ГКУ, за порушення умов зобов'язання щодо якості (комплектності) товарів (робіт, послуг) стягується штраф у розмірі 20% вартості неякісних (некомплектних) товарів (робіт, послуг). Щоправда, законом або договором, як це уточнюється у ч. 7 ст. 269 ГКУ, може бути встановлено інший розмір штрафу.
Штрафи за ГКУ:
— одностороння відмова від виконання свого зобов'язання управненою стороною, із звільненням її від відповідальності за це — у разі порушення зобов'язання другою стороною;
— відмова управненої сторони зобов'язання від прийняття подальшого виконання зобов'язання, порушеного другою стороною, або повернення в односторонньому порядку виконаного кредитором за зобов'язанням (списання з рахунку боржника в безакцептному порядку коштів, сплачених за неякісну продукцію, тощо).
У Господарському кодексі є окрема ст. 268, яка, власне, і має назву «Якість товарів, що поставляються». Основні вимоги цієї статті полягають у тому, що:
— постачальник повинен засвідчити якість товарів;
— якість товарів повинна відповідати стандартам, технічним умовам, іншій технічній документації, яка встановлює вимоги до їх якості, або зразкам (еталонам);
— покупець має право відмовитися від прийняття і оплати товарів, а якщо товари уже оплачені покупцем, — вимагати повернення сплаченої суми.
Пред'явити вимогу щодо встановлених недоліків товару покупець має право в обумовлені договором, законодавством або гарантією терміни. Для цього слід врахувати норми ст. 269 ГКУ.
Але якщо на придбаний товар не встановлено гарантійного терміну або це не передбачене договором, відповідно до ч. 2 ст. 680 ЦКУ вимога висувається в межах двох років від дня передання товару покупцеві1. А якщо покупець виявить недоліки після закінчення гарантійного терміну або терміну придатності і доведе, що вони виникли до передання йому товару, то продавцеві не уникнути відповідальності. А от якщо покупець захоче повернути якісний товар, таке повернення здійснюється лише за згодою продавця.
1 Гарантійний строк експлуатації обчислюється від дня введення виробу в експлуатацію, але не пізніше одного року з дня одержання виробу покупцем (споживачем) — ч. 3 ст. 269 ГКУ.
Документальне оформлення
На практиці у разі виявлення браку товару покупець звертається до постачальника з письмовою претензією (додатково див. рекомендації Мін'юсту від 23.01.2007 р. №35-14/7 «Про порядок ведення претензійної та позовної роботи на підприємстві, в установі, організації»).
Претензія
Претензія — це форма досудового врегулювання спорів між контрагентами, яка є вимогою сторони, права або законні інтереси якої порушено, про добровільне/безпосереднє врегулювання спору.
У претензії згідно з ч. 3 ст. 222 ГКУ зазначаються:
— повне найменування і поштові реквізити заявника претензії та особи (осіб), якій претензія пред'являється;
— дата пред'явлення і номер претензії;
— обставини, на підставі яких пред'явлено претензію;
— докази, що підтверджують ці обставини;
— вимоги заявника з посиланням на нормативні акти;
— сума претензії та її розрахунок, якщо претензія підлягає грошовій оцінці;
— платіжні реквізити заявника претензії;
— перелік документів, що додаються до претензії.
При розгляді претензії сторони у разі необхідності повинні звірити розрахунки, провести експертизу.
При поверненні та отриманні неякісного товару такий факт слід підтвердити документально. На практиці складають акт дефекту товарів. Затвердженої форми акта немає, тому документ складають у довільній формі. Пам'ятайте, що для нашої аудиторії — бухгалтерів — такий акт виконує функцію первинного документа. Адже на підставі складеного та погодженого акта операцію повернення товару буде відображено в обліку сторін. Тому бухгалтер повинен перевірити в акті наявність обов'язкових реквізитів згідно ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік. Також не буде помилкою, якщо повернення товару покупцем буде підтверджено накладною.
Бухгалтерський облік
Постачальник
Вартість повернених покупцем товарів відображають за дебетом субрахунку 704 «Вирахування з доходу» з кредитом 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». За кредитом субрахунку 704 показують списання дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати». Але пам'ятайте: якщо товар оподатковувався ПДВ, потрібним є додаткове проведення:
Д-т 704 К-т 641 сторно — ПДВ1 з вартості повернутого товару (докладно про облік ПДВ далі).
У звітному періоді сторнують не тільки визнані раніше доходи, а й витрати щодо бракованого товару. Товари, повернені від покупця, відображають за дебетом субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів» з кредитом 281 «Товари на складі» (способом сторно).
Покупець
Вартість повернених покупцем товарів відображають аналогічно, як і при придбанні товару, тільки зі знаком «мінус» (способом «сторно»). За дебетом рахунку 28 з кредитом 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» показують вартість повернутого товару без урахування ПДВ. Якщо товар придбавався з ПДВ, роблять проведення:
Д-т 641/ПДВ К-т 631 (відображається сума ПДВ, податковий кредит підлягає коригуванню — зменшенню)1.
1 Додатково див. п. 7 Iнструкції №141.
Податковий облік
Податок на прибуток
Усі зазначені вище операції, відображені в бухобліку сторін, вплинуть на фінансовий результат до оподаткування з податку на прибуток. Проте слід нагадати про одну особливість.
Вище ми наголошували, що за порушення умов зобов'язання щодо якості товарів договором може встановлюватись штраф. Штраф постачальником відображається у складі інших операційних витрат згідно з п. 20 П(С)БО 16 на субрахунку 948 у періоді визнання (пред'явлення вимоги кредитора і визнання претензії боржником). Згідно зі ст. 549 ЦКУ, неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання. Зверніть увагу: ЦКУ вказує, що це можуть бути не тільки кошти, а й майно!
Постачальник, який відповідно до ПКУ коригує фінрезультат на різниці, повинен пам'ятати про пп. 140.5.11 ПКУ. Це коригування фінрезультату на суму визнаних штрафів, пені, неустойок. I залежить таке коригування від податкового статусу покупця.
Платник податку на прибуток — постачальник збільшує фінрезультат до оподаткування на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок на користь:
— платників податку, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ;
— неприбуткових установ;
— платників єдиного податку — юросіб;
— підприємців (на думку автора, незалежно від системи оподаткування).
Відображається така різниця у рядку 3.1.11 додатка РI (ця сума формує результат рядка 03 додатка РI та переноситься до рядка 03 декларації з податку на прибуток і далі є складовою об'єкта оподаткування).
Застосовуються різниці виключно до суми штрафних санкцій (штраф, пеня, неустойка). Наприклад, якщо за договором передбачено відшкодування збитків, різниці не виникають, адже таке «покарання» за визначенням не є штрафом (додатково див. IПК ДФС від 09.10.2017 р. №2180/6/99-99-15-02-02-15/IПК, де розглядається стягнення завданих збитків у формі упущеної вигоди).
Різниці не визнаватимуться у разі штрафів, нарахованих покупцями — платниками податку на прибуток — резидентами (крім платників-«нульовиків» за п. 44 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ), та визнаних штрафів на користь фізосіб.
Отриманий штраф у покупця відображається як інші доходи від операційної діяльності. Під час збільшення активу, найчастіше це період нарахування — визнання штрафу постачальником (не плутати з фактом отримання коштів, адже на межі звітних періодів можна припуститись помилки2), визнається дохід за кредитом субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки» з дебетом субрахунку 374 «Розрахунки за претензіями» (або 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»).
1 Додатково див. п. 7 Iнструкції №141.
2 Але якщо продавець є платником ЄП, то його дохід визнається таки за фактом отримання коштів.
Податок на додану вартість
За умовами запитання відбувається повернення бракованого товару, кошти за який не повертаються, а набувають статусу передоплати за інший товар. Як наслідок, на дату повернення товару (що підтверджується первинними документами) постачальник повинен скласти:
— ПН за номенклатурою нового товару (неповернені кошти вважаються передоплатою);
— розрахунок коригування до ПН на постачання бракованого товару.
Постачальник має право відобразити зменшення суми ПЗ з ПДВ лише після реєстрації РК у Єдиному реєстрі отримувачем — платником ПДВ. Граничні строки реєстрації ПН та РК встановлені п. 201.10 ПКУ. Для РК, які реєструються отримувачем, встановлено окремі строки. У цьому разі граничний термін реєстрації РК — 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування.
Але зверніть увагу: податківці повідомляють, що ПКУ не передбачено механізму фіксації дати отримання покупцем мінусового розрахунку коригування. Тож рекомендовано реєстрацію РК у цьому разі здійснювати в межах стандартних термінів, установлених для ПН та РК, складених до та після 15-го дня календарного місяця. Отже, відсутність факту реєстрації не дає постачальнику права здійснити перерахунок ПЗ. На відміну від покупця — платника ПДВ, який незалежно від факту реєстрації РК у звітному періоді повернення повинен відобразити зменшення ПК з ПДВ.
Результат перерахунку податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та покупця відображається у складі декларації за звітний податковий період.
Приклад У зв'язку з браком продукції покупець — платник ЄП за ставкою 3% повертає товар у сумі 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн). За порушення умов зобов'язання щодо якості товарів стягується штраф у розмірі 20% вартості неякісних товарів.
На підставі додаткової угоди кошти за оплачений товар не повертаються, а зараховуються як аванс за інший товар. Постачальником є платник податку на прибуток, який визначає різниці за нормами ПКУ. Відображення операцій див. у таблиці.
Таблиця
Відображення повернення товарів в обліку
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | |||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | ||||
| Постачальник | |||||||
| 1. | Повернуто товар (на підставі акта про дефект товару) |
704 | 685 | 10000,00 | — | — | |
| 2. | Коригування ПЗ з ПДВ — операція «сторно» (на підставі РК, зареєстрованого покупцем) | 704 | 641/ПДВ |
|
— | — | |
| 3. | Оприбутковано товар на склад — операція «сторно» | 902 | 281 |
|
— | — | |
| 4. | Визнано штраф постачальником | 948 | 631 | 2000,00 | 2000,00 (пп. 140.5.11 ПКУ) |
— | |
| 5. | Відображено ПЗ з ПДВ на підставі ПН та додаткової угоди | 643 | 641/ПДВ | 2000,00 | — | — | |
| Покупець | |||||||
| 1. | Повернуто товар — операція «сторно» (на підставі акта про дефект товару) |
281 | 631 |
|
— | — | |
| 2. | Відкориговано ПК з ПДВ — операція «сторно» (на підставі РК) | 641/ПДВ | 631 |
|
— | — | |
| 3. | Визнано штраф постачальником | 374 | 715 | 2000,00** | — | — | |
| 4. | Відображено ПК з ПДВ (на підставі зареєстрованої ПН) |
641/ПДВ | 644 | 2000,00 | — | — | |
| * Витрати підприємства зменшено на собівартість. ** У складі доходу платника ЄП сума відображається за звітним періодом отримання коштів на поточний рахунок. |
|||||||
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Iнструкція №141 — Iнструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»