Iндексація нормативної грошової оцінки землі не тягне за собою автоматичної зміни орендної плати та прийняття ППР органами ДФС, натомість є підставою для внесення змін до договору оренди землі. Такого висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 20.06.2018 р. у справі №813/3819/171.
Коментованою постановою суду скасовано податкове повідомлення-рішення, яким нараховано ПЗ з податку на землю, розраховане через зміну індексації нормативної грошової оцінки земельної ділянки.
У чому проблема?
Між районною держадміністрацією та фізособою укладено договір оренди земельної ділянки від 17.03.2014 р.
У п. 2.2 договору визначено розмір земельної ділянки, а саме 1,7472 га.
Нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 600950,50 гривень (п. 2.3 договору).
Орендар зобов'язується сплачувати орендну плату у грошовій формі. Розмір річної орендної плати — 30047,52 грн, що становить 5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки. Орендна плата вноситься щокварталу (п. 4.1 договору).
ДФС провела перевірку та прийняла податкове повідомлення-рішення (форма «Ф»), яким визначено суму податкового зобов'язання зі сплати орендної плати за землю за 2017 рік (сума розрахована з урахуванням коефіцієнта індексації з 2014 року).
Окрім того, ДФС посилається на свій лист від 31.08.2017 р. №12890/10/13-01-13-18-11, яким повідомила фізособу, що з урахуванням коефіцієнта індексації з 2014 року орендна плата земельної ділянки 1,7472 га за 2017 рік згідно з договором від 17.03.2014 р. становить 57006,36 грн.
Головне питання цього спору: чи має орган ДФС повноваження щодо прийняття податкового повідомлення-рішення на суму орендної плати за землю у зв'язку з непроведеною індексацією нормативно-грошової оцінки?
Що каже судова практика?
У справі №3-42гс112 Верховний суд наголосив: Умовами додаткової угоди від 16.03.2005 р. до договору оренди передбачено, що розмір орендної плати переглядається щороку або у випадках, зокрема, зміни розмірів земельного податку, підвищення цін, тарифів, у тому числі внаслідок інфляційних процесів, в інших випадках, передбачених законодавством України (п. 3.7).
А позаяк сторони в договорі оренди передбачили можливість збільшення розміру орендної плати, а орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності є регульованою ціною, то законодавча зміна граничного розміру цієї плати є підставою для перегляду розміру орендної плати, встановленої умовами договору.
Iншим рішенням у справі №3-34гс133 Верховний суд звернув увагу на те, що умовами договору оренди передбачено таке:
1) орендна плата підлягає індексації відповідно до індексації грошової оцінки земель згідно з чинним законодавством;
1 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74870513.
2) орендар зобов'язаний самостійно щороку індексувати розмір орендної плати відповідно до індексації нормативної грошової оцінки земель згідно з чинним законодавством;
3) розмір орендної плати за землю обчислюється з урахуванням індексів інфляції.
Отже, ВС погодився з позицією попередніх судів, які обґрунтували свої рішення тим, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок не залежить від волевиявлення сторін договору оренди землі, а є способом регулювання державою плати за користування землею. Зміна нормативної грошової оцінки земельних ділянок не може ототожнюватися зі зміною розміру орендної плати, а є лише її передумовою. Невнесення сторонами договору оренди землі змін до його умов у частині, що встановлюється у законодавчому порядку, не звільняє сторони від обов'язку їх виконання.
Загалом правова позиція судів зводиться до того, що нормативна грошова оцінка земель є основою для визначення розміру орендної плати, а зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки, у т. ч. й її індексація, є підставою для перегляду розміру орендної плати.
Чи може орган ДФС втручатися у такі правовідносини?
Як і у вищенаведених рішеннях Верховного суду за попередні роки, коментованим судовим рішенням звертається увага на те, що згідно з п. 4.5 договору розмір орендної плати обчислюється з урахуванням цільового призначення земельної ділянки та коефіцієнтів індексації, визначених законодавством, що й відображено у «Розрахунку розміру орендної плати за земельну ділянку державної або комунальної власності, грошова оцінка якої проведена», який є невід'ємною частиною договору.
У цьому розрахунку зазначено категорію земель, площу земельної ділянки, нормативну грошову оцінку земельної ділянки, добуток коефіцієнтів індексації грошової оцінки земельної ділянки за попередні роки, прийнятий розмір орендної плати у відсотках до нормативної грошової оцінки, розмір орендної плати у гривнях.
Тобто розмір орендної плати за договором визначений розрахунково додатковою угодою до договору оренди землі.
Водночас умовами Типового договору оренди землі, затвердженого Постановою №220 (у редакції станом на 2014 рік), передбачено, що розмір орендної плати переглядається, зокрема, у разі зміни розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством (п. 13).
На сьогодні це положення дещо уточнено: розмір орендної плати переглядається, зокрема, у разі зміни граничних розмірів орендної плати, визначених ПКУ, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством (п. 13).
Що каже ВС
У коментованому рішенні ВС доволі чітко висловився щодо цього: «зміна індексації нормативної грошової оцінки є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі його учасниками. Зазначене не тягне автоматичної зміни умов договорів щодо розміру орендної плати, а отже, і відповідного донарахування податковим органом суми податкового зобов'язання з орендної плати за 2017 рік за [оскаржуваним] податковим повідомленням-рішенням».
У коментованій нами справі суди попередніх інстанцій нагадали, що договір оренди землі є цивільно-правовим, а отже, йому притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов'язковість його виконання сторонами тощо.
Суб'єкт владних повноважень, який не є учасником договору (на нашу думку, це стосується всіх договорів, не лише оренди землі, — від авт.), не може здійснювати владних управлінських функцій шляхом втручання у відносини сторін договору, але має право контролювати належність виконання договору та відповідність його умов чинному законодавству України, зокрема стежити, щоб такі умови не суперечили інтересам суспільства.
I, відповідно, податковий орган, який не є суб'єктом цивільно-правових відносин, прийнявши податкове повідомлення-рішення, фактично змінив умови договору в частині визначення збільшення розміру орендної плати, що, своєю чергою, є порушенням норм матеріального права та умов договору.
Яку свободу дій надає позиція ВС?
Будь-яке рішення, що приймається на користь платників податків, не може не викликати позитивних емоцій. Виходить, що збільшення орендної плати можливе лише шляхом внесення змін до договору оренди землі (і діє з дати набрання чинності такими змінами). Без цього вимагати доплати та застосовувати штрафні санкції та/або пеню податківці не можуть. Ура! Але слід враховувати, що податківцям такий висновок дуже не сподобається і вони цю проблему так просто не залишать. А судова практика є різноманітною та не завжди на користь платників податків.
Зокрема, у постанові від 24.01.2018 р. у справі №817/206/151 ВС звернув увагу на правову позицію колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного суду України у справах 2014 — 2017 рр.
Суди вказують на те, що законодавець визначив нижню межу річної суми платежу з орендної плати за земельні ділянки незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.
Нижня межа річної суми платежу з орендної плати за земельні ділянки
Нагадаємо, що Законом України від 27.03.2014 р. №1166-VII «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні», який набрав чинності 01.04.2014 р., пп. 288.5.1 ПКУ викладено в такій редакції: «розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки (йдеться про земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено)».
А з набранням чинності ПКУ річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам пп. 288.5.1 ПКУ (з урахуванням унесених до нього змін) та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.
I виходячи з принципу пріоритетності норм ПКУ над нормами інших актів для регулювання відносин оподаткування у разі їх суперечності, який закріплено у п. 5.2 ПКУ, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим за розмір, установлений у пп. 288.5.1 ПКУ.
Але у фахівців, які аналізують такого роду рішення, виникає логічне запитання: якщо відповідно до п. 289.1 ПКУ для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, то чому при розгляді спорів щодо розміру орендної плати, нижчого за пп. 288.5.1 ПКУ, не надається перевага положенням договору?
Адже у п. 13 Типового договору оренди землі розмір орендної плати переглядається так само у разі зміни граничних розмірів орендної плати, визначених ПКУ, як і у разі зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством.
Загалом розмір орендної плати залежить від нормативної грошової оцінки землі, яка, як зазначено вище рішеннями Верховного суду, не залежить від волевиявлення сторін договору оренди землі, і її зміна не може ототожнюватися зі зміною розміру орендної плати. То чому з метою індексації нормативної грошової оцінки слід внести зміни до умов договору, а для перегляду розміру орендної через зміну мінімального розміру за законом визначати нову нормативну грошову оцінку та збільшувати додатковою угодою розмір орендної плати вже не так важливо? В останньому випадку на орендаря автоматично покладається обов'язок сплачувати мінімальний розмір орендної плати згідно з пп. 288.5.1 ПКУ до внесення змін сторонами до договору оренди. Що суперечить коментованому рішенню ВС.
Висновки
Позаяк ми вже маємо свіже судове рішення щодо індексації нормативної грошової оцінки землі та повноважень органу ДФС щодо перевірок та донарахувань, то на практиці це все мусить мати такий вигляд.
Приписи ст. 289 ПКУ регламентують лише порядок індексації та повідомлення розрахованої величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки землі. Однак ця норма не встановлює обов'язку орендарів автоматично проводити таку індексацію. I, як свідчить коментоване судове рішення, не мають такого обов'язку й органи ДФС.
Відповідна індексація нормативної грошової оцінки землі має проводитися сторонами шляхом внесення змін до договору оренди. Тобто фактично йдеться про розрахунок величини орендної плати додатком до договору та укладення таких додатків-розрахунків щороку (як і зроблено орендарем у коментованому рішенні).
Отже, платникам орендної плати слід користуватися приписами п. 286.4 ПКУ та подавати уточнюючу декларацію з плати за землю у місяці, наступному за місяцем підписання додатка до договору її оренди, якщо інший строк набрання ним чинності не передбачений самим додатком чи договором оренди. Тобто тоді, коли новий (збільшений) розмір орендної плати визначено вже самим договором оренди землі.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»