Продавець товарів, робіт чи послуг часто не менш залежний від правильності складеної податкової накладної, ніж покупець. Iноді цілком правильну, на думку продавця, і вже зареєстровану в ЄРПН податкову накладну покупець просить виправити. Розгляньмо кілька таких ситуацій.
Щоб покупець мав право на податковий кредит з ПДВ, продавець повинен на дату виникнення податкових зобов'язань скласти податкову накладну (далі — ПН) відповідно до вимог ПКУ та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН). А чи достатньо лише такої реєстрації? Є випадки, коли впевнено можна сказати: ні, недостатньо. Адже ПН може бути зареєстрована, але неправильно оформлена. Наприклад, ПН складена за іншою подією або не на того покупця. Також продавець може помилитися в реквізитах або скласти зайву податкову накладну, за якою не було жодного постачання взагалі.
У таких випадках продавець зможе зареєструвати ПН, але вони не надаватимуть покупцю права на податковий кредит з ПДВ. Адже такі ПН складені з помилками і до того ж не відповідатимуть первинним документам та бухгалтерському обліку продавця. Це неодноразово роз'яснювали і податківці1.
1 Див. листи ДФСУ від 22.02.2017 р. №3653/6/99-99-15-03-02-15, від 13.09.2016 р. №19854/6/99-99-15-03-02-15 («ДК» №42/2016), від 27.11.2017 р. №2726/М/99-99-15-03-02-14, IПК від 29.06.2017 р. №875/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
Також нагадаємо, що з 1 січня 2018 року було змінено строки реєстрації «зменшувальних» розрахунків коригування до ПН (далі — РК). Вони залежать тепер від дати отримання покупцем РК від продавця.
Так, у разі якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, розрахунок коригування до ПН, яка складена на отримувача — платника ПДВ, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг. Тож складений РК постачальник надсилає отримувачу товарів/послуг (платнику ПДВ).
Отримувач реєструє РК протягом 15 календарних днів з дня отримання ним такого РК до податкової накладної (абз. 17 п. 201.10 ПКУ). Проте фактично податківці відлічують цей термін з дати складання РК, бо не можуть відстежити дату його отримання. Тож рекомендуємо своєчасно складати РК і відразу надсилати його покупцеві.
Усі інші зменшувальні РК, складені на отримувача — неплатника ПДВ, та РК на збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг (складені як на отримувача — неплатника ПДВ, так і на отримувача — платника ПДВ) реєструє в ЄРПН постачальник (платник ПДВ). Строк їх реєстрації — з 1 до 15 або з 16 до останнього календарного дня місяця, залежно від того, в якій половині місяця було складено РК.
Розгляньмо ситуації з бухгалтерської практики, коли продавець начебто правильно визначив свої податкові зобов'язання з ПДВ, вчасно склав та зареєстрував в ЄРПН податкову накладну на покупця. Але покупець сумнівається у своєму праві на податковий кредит за такими ПН та просить виправити помилки.
Приклад 1 За умовами договору ціна може бути змінена залежно від якості продукції. За такою операцією з поставки товарів постачальник — платник ПДВ визначає податкові зобов'язання з ПДВ за касовим методом, тобто на дату отримання авансу. На цю дату постачальник складає і податкову накладну. Утім, на момент реєстрації ПН у ЄРПН уже було відомо остаточну ціну продукції. Тож постачальник зареєстрував ПН уже за новою ціною на іншу суму. Покупець вимагає виправити помилку в такій ПН.
Постачальник не мав права виписувати податкову накладну на суму, розраховану з остаточної ціни постачання, і покупець має рацію, вимагаючи виправити помилку в ПН.
Звернувшись до пп. 14.1.266 ПКУ, яким визначено саме поняття касового методу , бачимо, що постачальник мав визначити свої податкові зобов'язання саме на дату отримання авансу. Незалежно від того, чи була відома нова ціна продукції на дату реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН.
Касовий метод
Касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу — метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Податкова накладна виписана з помилкою, і відносити ПДВ за такою накладною до податкового кредиту ризиковано для покупця. Тому постачальник продукції повинен скласти та зареєструвати в ЄРПН РК до такої ПН (ст. 192 ПКУ).
Розрахунок коригування реєструє постачальник — якщо внаслідок складання постачальником розрахунку коригування до податкової накладної у зв'язку зі здійсненням заміни та/або доповнення номенклатури товарів відбувається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника. Тобто якщо ПН було виписано на суму меншу, ніж сплачений аванс, і ціна зменшилась.
Розрахунок коригування реєструє покупець — якщо внаслідок складання постачальником розрахунку коригування до податкової накладної у зв'язку зі здійсненням заміни та/або доповнення номенклатури товарів відбувається зменшення суми компенсації вартості товарів їх постачальнику. Тобто якщо остаточна ціна зросла і постачальник виписав ПН на суму більшу, ніж аванс покупця. Постачальник надсилає такий складений РК отримувачу, який зобов'язаний зареєструвати його протягом 15 календарних днів з дня отримання від постачальника.
Пізніше, коли згідно з договором постачальник остаточно визначить ціну продукції на дату проведення остаточного розрахунку з покупцем, він має скласти ще один РК до ПН, щоб скоригувати попередню ціну на остаточну.
Приклад 2 Підприємство у січні отримало аванс від покупця однією сумою за одним договором, але за двома рахунками і зареєструвало в ЄРПН також дві податкові накладні. Покупець вважає податковий кредит за такими ПН сумнівним, тому що продавець мав виписати одну податкову накладну на суму двох авансів.
Податківці також вважають, що в разі отримання продавцем авансу однією сумою податкову накладну теж потрібно складати одну. А складання двох або більше ПН у разі отримання попередньої оплати товарів однією сумою чи в разі одноразового постачання товарів не відповідає нормам ПКУ та не дає можливості ідентифікувати операції. Тому права на податковий кредит покупець не матиме (див. IПК ДФСУ від 06.11.2017 р. №2519/6/99-99-15-03-02-15/IПК).
Навпаки, якби покупець в один день здійснив кілька авансових платежів, не було би помилкою виписати одну податкову накладну на загальну суму таких платежів. Так роз'яснюють податківці , і зверніть увагу, що такого висновку податківці дійшли у разі платежів як за одним, так і за різними цивільно-правовими договорами.
Роз'яснення податківців
У випадку отримання кількох авансових платежів протягом одного дня від одного і того ж покупця за один і той же товар у межах одного і того ж цивільно-правового договору не буде вважатися помилкою, коли постачальником буде складена одна податкова накладна на загальну суму таких авансових платежів.
Якщо у цивільно-правовому договорі з покупцем не передбачено складання зведених податкових накладних та покупець одного і того ж дня оплачує товар кількома авансовими платежами в межах різних цивільно-правових договорів, також не буде вважатися помилкою, якщо продавцем буде складена одна податкова накладна на загальну суму таких авансових платежів.
ЗIР, підкатегорія 101.16*
* Відповідь на запитання: «Чи має право постачальник — платник ПДВ скласти одну податкову накладну, якщо покупець одного і того ж дня оплачує товар кількома авансовими платежами в межах різних(ого) цивільно-правових(ого) договорів(у)?».
Приклад 3 Продавець 12 січня отримав аванс за товар на суму 500000,00 грн. На цю суму була виписана податкова накладна. Того самого дня відбулося постачання товару на суму 700000,00 грн і була виписана від 12 січня ще одна податкова на 200000,00 грн. Покупець вважає це порушенням і просить продавця виписати одну податкову накладну на 700000,00 грн.
У цьому разі покупець керується роз'ясненнями податківців у ЗIР1. Адже податкова накладна складається окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (п. 201.7 ПКУ). Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (п. 187.1 ПКУ):
— дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню;
— дата відвантаження товарів.
Якщо обидві події відбулися в одну дату, то потрібно скласти одну податкову накладну на суму тієї операції, яка більше.
Тому, на думку податківців, складання двох або більше податкових накладних у разі отримання попередньої оплати товарів однією сумою або у разі одноразової поставки товарів не відповідає нормам ПКУ та не дає можливості ідентифікувати операції.
Податківці вважають, що покупець не має підстав для віднесення зазначених у таких податкових накладних сум ПДВ до податкового кредиту, бо такі податкові накладні не відповідають первинним документам.
Тобто жодна з податкових накладних не відповідає даним первинного документа — видаткової накладної продавця на суму 700000,00 грн, і вони обидві є помилковими. Тому продавець повинен скласти «мінусові» РК до обох податкових накладних та скласти нову ПН на 700000,00 грн.
А що робити покупцю, якщо продавець уcе-таки відмовиться виправляти помилки і є ризик взагалі втратити податковий кредит? Покупець може звернутися зі скаргою на продавця протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано ПН або допущено помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН (п. 201.10 ПКУ). Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви зі скаргою контролюючий орган зобов'язаний провести документальну перевірку продавця для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з ПДВ за такою операцією.
Але права включити суми ПДВ за сумнівними ПН до складу податкового кредиту скарга не надасть. Якщо ж покупець з якихось причин усе-таки ризикнув включити «сумнівну» суму ПДВ до податкового кредиту та задекларував її, йому доведеться уточнювати податкову декларацію з ПДВ і дочекатися правильної ПН або РК від продавця. Адже, як пояснюють податківці2, право на податковий кредит на підставі податкової накладної, складеної з порушенням податкового законодавства, виникає лише після виправлення помилок шляхом складання до такої податкової накладної розрахунку коригування та реєстрації його в ЄРПН.
1 ЗIР, підкатегорія 101.16, відповідь на запитання: «Чи має право постачальник — платник ПДВ скласти дві або більше податкових накладних на отримання попередньої оплати однією сумою або у разі одноразової поставки товарів/послуг, необоротних активів покупцю та чи виникає податковий кредит у покупця при складанні таких накладних?».
2 ЗIР, підкатегорія 101.13, відповідь на запитання: «Чи має право покупець включити до складу податкового кредиту суму ПДВ, зазначену у податковій накладній, у якій допущено помилку в обов'язкових реквізитах, визначених п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України?».
Тетяна БУРМАГА, «Дебет-Кредит»