Фінансування на поворотній основі фізосіб підприємством — дуже поширена операція. У цьому випадку підприємство є позикодавцем, а фізособа — позичальником. Розглянемо порядок ведення обліку надання поворотної фінансової допомоги готівкою для позикодавця — платника податку на прибуток та які податкові наслідки виникають, якщо позикодавець прощає такий борг фізособі.
Поворотна фінансова допомога (далі — ПФД) — це сума коштів, яку платник податків отримав у користування за договором, що не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування коштами, і яка підлягає поверненню (пп. 14.1.257 ПКУ).
Видача позики
Бухгалтерський облік
Відображення в бухгалтерському обліку надання позики для фізособи насамперед залежатиме від періоду, на який такі кошти надаються, тобто це:
— короткострокова позика, видана фізособі на 12 місяців із дати балансу й менше;
— довгострокова — понад 12 місяців із дати балансу.
Короткострокову позику в бухгалтерському обліку відображають як поточну дебіторську заборгованість на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».
А поворотну фінансову допомогу зі строком погашення більшої тривалості — як довгострокову дебіторську заборгованість на субрахунку 183 «Iнша дебіторська заборгованість», доки до строку погашення не залишиться 12 місяців. Далі заборгованість переводять із довгострокової до поточної проведенням: дебет субрахунку 377 із кредитом субрахунку 183.
Надання позики з розрахункового рахунку на підставі виписки банку відображають проведенням: дебет субрахунку 377 кредит субрахунку 311. Якщо позика видається готівкою через касу, операцію оформлюють видатковим касовим ордером і фіксують проведенням: дебет субрахунку 377 кредит субрахунку 301.
Повернення позики відображають зворотною кореспонденцією тих самих рахунків.
Податок на прибуток і ПДВ
Для підприємства-позикодавця — платника податку на прибуток і ПДВ у період надання ПФД витрат у бухгалтерському обліку не виникає. Дохід у періоді повернення теж не визнається.
У зв'язку з цим така операція не впливає на фінансовий результат до оподаткування, а це означає, що і на об'єкт оподаткування податком на прибуток.
ПДФО і військовий збір
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків не включається, а отже і не оподатковується ПДФО, основна сума отриманої ним поворотної фінансової допомоги (пп. 165.1.31 ПКУ).
При цьому позикодавець, як податковий агент, зобов'язаний відобразити надану допомогу у формі №1ДФ з ознакою доходу «153». При отриманні ПФД не буде оподатковуватися й військовим збором (п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
ЄСВ
Єдиний соціальний внесок (далі — ЄСВ) нараховують на заробітну плату за видами виплат, які включають: основну та додаткову зарплату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, а також винагороду фізособам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ). Тож сума ПФД не є базою для нарахування ЄСВ.
Якщо позика видається не працівнику підприємства, питання про нарахування ЄСВ не виникає: така фізособа не підпадає під визначення платників цього внеску відповідно до ст. 4 Закону про ЄСВ.
Якщо ж позика видається працівнику, теж хвилюватися нема про що: на суми виданої працівнику позики ЄСВ не нараховують. Річ у тім, що така виплата зазначена в п. 13 розд. I Переліку №1170 як виплата, на яку не нараховують ЄСВ.
Крім того, сума позики не потрапляє до фонду оплати праці на підставі п. 3.28 Iнструкції №5.
Списання прощеної (простроченої) позики
Бухгалтерський облік
Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо є ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигід та може бути достовірно визначена її сума (п. 5 П(С)БО 10).
Визначення термінів
Під економічною вигодою розуміється потенційна можливість отримання підприємством коштів від використання активів (ст. 1 Закону про бухоблік).
Сумнівним боргом вважається поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є невпевненість її погашення боржником (п. 4 П(С)БО 10).
Щодо сумнівної заборгованості формується резерв сумнівних боргів, нарахування якого відображається у складі інших операційних витрат (п. 10 П(С)БО 10). Методи визначення суми резерву сумнівних боргів встановлені в п. 8 П(С)БО 10.
За кредитом рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» відображається створення резерву сумнівних боргів у кореспонденції з рахунками обліку витрат, за дебетом — списання сумнівної заборгованості в кореспонденції з рахунками обліку дебіторської заборгованості або зменшення нарахованих резервів у кореспонденції з рахунком обліку доходів (Iнструкція №291).
Вилучається безнадійна дебіторська заборгованість з активів з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів (або при його нестворенні) безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати (п. 11 П(С)БО 10).
Витрати в бухгалтерському обліку від формування резерву сумнівних боргів або від списання безнадійної дебіторської заборгованості відображають на субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги».
Таким чином, у бухгалтерському обліку безнадійна заборгованість за наданою поворотною допомогою підлягає списанню з активів в кореспонденції з рахунком 38 (якщо формувався резерв) або включається до складу витрат у кореспонденції з субрахунком 944.
Якщо ж з балансу списують як безнадійну поточну дебіторську заборгованість, щодо якої резерв сумнівних боргів не створюють, її також відносять до складу інших операційних витрат (абз. 2 п. 11 П(С)БО 10). Відповідно, списання заборгованості відображають проведенням: дебет субрахунку 944 із кредитом субрахунку 377.
Податок на прибуток
У разі коли позичальник-фізособа не повертає надану йому суму позики, внаслідок чого дебіторська заборгованість списується з балансу позикодавця, то підприємство створює і використовує резерв сумнівних боргів (пп. 139.2.1 і 139.2.2 ПКУ).
Хто не формує резерву сумнівних боргів
Нагадаємо, що не зобов'язані формувати резерв сумнівних боргів суб'єкти мікропідприємництва, що складають Спрощений фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва (пп. 2 п. 2 розд. I і п. 8 розд. I П(С)БО 25).
Також звільнені від формування резерву сумнівних боргів підприємства, які складають фінансову звітність відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ).
Так, зазначені норми ПКУ передбачають, що фінансовий результат до оподаткування необхідно:
- збільшити на:
— суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ;
— суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів;
- зменшити на:
— суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до правил бухгалтерського обліку;
— суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам безнадійної заборгованості, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.
У разі створення резерву сумнівних боргів підприємства збільшують фінансовий результат до оподаткування на всю суму витрат, нарахованих у зв'язку з формуванням такого резерву в бухобліку. I якщо залишок резерву сумнівних боргів у звітному (податковому) періоді коригувався у бік зменшення, фінансовий результат зменшують на суму такого коригування1.
1 Додатково див. лист ДФСУ від 07.04.2017 р. №7307/6/99-99-15-02-02-15, «ДК» №17-18/2017.
Якщо підприємство не формує резерву сумнівних боргів
Певні коригувальні заходи проводять і підприємства, які не зобов'язані формувати резерв сумнівних боргів.
Так, при списанні дебіторської заборгованості підприємства, які не створюють резерву сумнівних боргів, повинні фінансовий результат до оподаткування:
— збільшити на суму списаної заборгованості (як безнадійної, так і небезнадійної) на підставі абзацу третього пп. 139.2.1 ПКУ;
— зменшити на суму списаної безнадійної дебіторської заборгованості згідно з абзацом третім пп. 139.2.2 ПКУ (додатково див. роз'яснення із ЗIР, підкатегорія 102.13).
Якщо списана заборгованість перевищує розмір створеного резерву сумнівних боргів, то на суму такого перевищення необхідно збільшити фінансовий результат до оподаткування.
Одночасно із цим на всю суму заборгованості абзац третій пп. 139.2.2 ПКУ дозволяє зменшити фінансовий результат. Але це тільки в тому випадку, якщо заборгованість визнається безнадійною в розумінні податкового законодавства, тобто відповідає критеріям, установленим пп. 14.1.11 ПКУ.
Якщо ж дебіторська заборгованість, що списується, не є безнадійною з податковою метою, то вона не зможе зменшити об'єкт оподаткування податком на прибуток при списанні.
ПДВ
Об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (пп. «б» п. 185.1 ПКУ).
Постачання послуг — будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пп. 14.1.185 ПКУ).
А постачання товарів — будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 ПКУ).
Оскільки операції з отримання/повернення ПФД не підпадають під визначення операцій з постачання товарів/послуг, то ПДВ за такою операцією не нараховується.
Такої самої позиції дотримуються і податківці (див. лист ДФСУ від 07.04.2017 р. №7307/6/99-99-15-02-02-15, «ДК» №17-18/2017).
ПДФО та військовий збір
З погляду оподаткування ПДФО та військовим збором неповернені позики поділяються на:
— прощені за рішенням кредитора, що не пов'язано з банкрутством;
— неповернені після закінчення терміну позовної давності за договором позики.
Борг прощений за рішенням кредитора, що не пов'язано з банкрутством
Якщо борг перевищує 25% мінімальної заробітної плати (з розрахунку на рік), установленої на 1 січня звітного податкового року, то сума анульованого боргу розглядається як додаткове благо і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи (пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ). У 2018 році така гранична величина становить 930,75 грн (3273 грн х 25%).
Якщо борг прощається за рішенням кредитора, сума неповернутої позики включається до доходу платника податку як додаткове благо на підставі пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ.
Юридична особа в цьому випадку не виступає податковим агентом за одночасного виконання таких умов:
— одержувач позики поінформований про анулювання боргу (рекомендованим листом з повідомленням про вручення, або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання боржнику повідомлення про анулювання боргу особисто під підпис);
Зверніть увагу!
Якщо підприємство-позикодавець не повідомить відповідним чином боржника про анулювання боргу, воно буде зобов'язане виконати всі функції податкового агента щодо доходу у вигляді такого боргу.
— підприємство відобразить суму прощення позики в податковому розрахунку за ф. №1ДФ за період, в якому відбулося таке анулювання.
А саме: дохід у вигляді анульованого боргу в сумі понад 930,75 грн відображається у податковому розрахунку за ф. №1ДФ з ознакою доходу «126».
Дохід у межах пільгової суми (що не оподатковується ПДФО) теж підлягає відображенню у формі №1ДФ з ознакою доходу «127».
Відповідні суми мають бути відображені також у розділі II форми №1ДФ (абз. 4 п. 3.11 Порядку №4).
За виконання вищезазначених умов фізособа — платник податків повинна самостійно сплатити із сум прощеного боргу ПДФО, відобразивши таку інформацію в річній декларації про майновий стан і доходи. Таку декларацію фізособи подають до 1 травня року наступного за звітним. Самостійно розраховані податкові зобов'язання (із суми боргу, що перевищує в 2018 році 930,25 грн: ПДФО за ставкою 18% та військовий збір — 1,5%) фізособи сплачують до 1 серпня року, наступного за звітним.
Списання боргу (після закінчення строку позовної давності)
Якщо на момент закінчення терміну позовної давності за договором позика залишається непогашеною, то до оподатковуваного доходу працівника включається сума, що перевищує 50% прожиткового мінімуму для працездатної особи, чинного на 1 січня звітного року (пп. 164.2.7 ПКУ).
Тобто у цьому випадку до загального місячного (річного) доходу платника податків включається заборгованість за договором позики, за якою минув строк позовної давності і яка перевищує у 2018 році 881 грн (1762 грн х 50%).
Як і у вищеописаному випадку, щодо позик, не повернутих після закінчення терміну позовної давності, функцій податкового агента підприємство-позикодавець не виконує.
Підприємство лише зобов'язане відобразити суму не повернутої фізособою фінансової допомоги (понад 881 грн) у податковому розрахунку за ф. №1ДФ з ознакою доходу «107».
Відповідні суми також мають бути відображені у розд. II форми №1ДФ (абз. 4 п. 3.11 Порядку №4). Дохід у межах пільгової суми, що не оподатковується ПДФО, підлягає відображенню у формі №1ДФ з ознакою доходу «127».
Податкове зобов'язання фізособа нараховує та сплачує аналогічно до того, як при прощенні боргу за рішенням кредитора, що не пов'язано з банкрутством.
Тож якщо борг прощається за рішенням підприємства-позикодавця (що не пов'язано з банкрутством) або борг не повернуто після закінчення терміну позовної давності за договором, сума неповернутої позики включається до доходу платника податку як додаткове благо і оподатковується ПДФО та військовим збором.
Об'єктом оподаткування військовим збором за ставкою 1,5% є доходи, визначені ст. 163 ПКУ, і, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Тобто доходи, які оподатковуються ПДФО, підлягають оподаткуванню і військовим збором.
ЄСВ
У разі прощення боргу фізособі ЄСВ нараховувати не треба. Адже ЄСВ нараховують на суму зарплати за видами виплат, які включають основну та додаткову зарплати, інші заохочувальні й компенсаційні виплати, у т. ч. у натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону про оплату праці, і суму винагороди фізособам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ).
Сума поворотної фінансової допомоги не включається до фонду оплати праці (згідно з Iнструкцією №5).
Окрім того, у разі прощення боргу фізособі на таку суму фінансової допомоги не нараховуватиметься ЄСВ. Адже, відповідно до пп. 3.32 Iнструкції №5, суми матеріальної та благодійної допомоги, виплачені особам, які не перебувають у трудових відносинах із підприємством, не належать до фонду оплати праці.
Зверніть увагу!
Якщо підприємство постійно (систематично) прощатиме борги працівникам, йому доведеться нараховувати на такі суми ЄСВ. З такою фіскальною позицією визначилися податківці (див. роз'яснення із ЗIР, підкатегорія 301.03). Це зазначають і фахівці ГУ ДФС у м. Києві у своєму роз'ясненні від 01.07.2014 р.*: «Відповідно до пп. 2.3.3 п. 2.3 розділу 2 Iнструкції №5 матеріальна допомога, що має систематичний характер, надана всім або більшості працівників (на оздоровлення, у зв'язку з екологічним станом, крім сум, указаних у п. 3.31), входить до фонду додаткової заробітної плати, на яку нараховується ЄСВ».
* http://kyiv.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/print-168210.html.
Тобто сума безповоротної (прощеної, списаної) фінансової допомоги одноразового характеру та безповоротної (прощеної, списаної) фінансової допомоги, що виплачується підприємством фізособам, які не перебувають із ним у трудових відносинах, не є базою нарахування ЄСВ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
- П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
- Порядок №4 — Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. №4.
Емма ЗАБЕРЕЖНА, експерт-консультант з питань оподаткування