Спершу наведемо кілька останніх індивідуальних податкових консультацій (IПК), в яких наведено думку податкових органів щодо застосування пільги зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сільгосптоваровиробниками. Далі розглянемо думку податкової щодо окремих аспектів застосування цієї пільги. Відтак проаналізуємо норми ПКУ. Чи зійдеться перше (думка податкової) з другим (нормами ПКУ)?
Що в останніх IПК?
IПК ГУ ДФС у Харківській області від 22.03.2018 р. №1167/IПК/20-40-12-03-25
ТОВ провадить діяльність з вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (код КВЕД 01.11).
ТОВ є власником складів, насіннєвих цехів, лабораторії з ваговою, КПП, господарської будівлі (далі — Об'єкти), які, згідно з декларацією про готовність об'єкта до експлуатації, належать до підкласу 1271.9 «Будівлі сільськогосподарського призначення інші» Класифікатора №507 і частину яких ТОВ надає в оренду.
Відповідно до пп. «ж» пп. 266.2.2 ПКУ не є об'єктом оподаткування будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників, призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності. Чи підпадають наші Об'єкти під цю пільгу?
Податківці наголосили, що зазначена пільга поширюється на об'єкти, які відповідають одночасно двом умовам:
1) належить до класу 1271 «Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства» Класифікатора №507;
2) використовуються власником (ТОВ) для вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
I податкова підсумувала: об'єкти, які передані в оренду, не використовуються у сільгоспдіяльності ТОВ, тому на них пільга не поширюється.
IПК ГУ ДФС у Хмельницькій області від 22.01.2018 р. №243/IПК/22-01-12-04-14
Тут ситуація подібна до наведеної вище. Основна економічна діяльність ТОВ — вирощування зернових (код КВЕД 01.11). Має у власності гуртожиток, а також автогаражі з їдальнею та гуртожитком. Причому всі ці об'єкти, включаючи гуртожиток, у Витягу з держреєстру речових прав на нерухомість віднесено до об'єктів нежитлової нерухомості.
ТОВ цікавилося, чи підпадають ці об'єкти під пільгу пп. «г» і пп. «ж» пп. 266.2.2 ПКУ?
Про пільгу пп. «ж» ми сказали вище. А в пп. «г» ідеться про гуртожитки, які не є об'єктом оподаткування.
Стосовно пільги на гуртожиток відповідно до пп. «г» пп. 266.2.2 ПКУ податкова зазначила, що відповідно до Наказу №346 гуртожиток належить до житлових будівель або житлових приміщень у житлових будинках, які зареєстровані як гуртожиток і використовуються для проживання громадян. А оскільки наведений у запиті гуртожиток зареєстровано як нежитлове приміщення, то зазначена пільга на нього не поширюється.
Зверніть увагу!
Від себе додамо, що поняття «гуртожиток» доречніше визначати не відповідно до Наказу №346, а відповідно до норм ЖКУ. Гуртожиткам присвячено главу 4 (ст. 127 — 132) розділу III ЖКУ. Саме поняття там не наведено. Але зі змісту глави 3 випливає, що це все-таки житлове приміщення. Зокрема, у ст. 127 ЖКУ сказано, що під гуртожитки надаються спеціально споруджені або переобладнані для цієї мети житлові будинки. Разом з тим відповідно до ст. 131 ЖКУ затверджено Положення №84. I в п. 2 р. I останнього гуртожиток також визначено як житловий будинок. Таким чином, по суті, висновок податкової щодо неможливості застосування пільги відповідно до норми пп. «г» пп. 266.2.2 ПКУ можна вважати обґрунтованим.
Стосовно застосування пільги за пп. «ж» пп. 266.2.2 ПКУ на автогаражі з їдальнею та гуртожитком податкова зазначила, що це будівлі багатофункціонального призначення, класифікування яких здійснюється за основним функціональним призначенням з дотриманням методики класифікації будівель за основним функціональним призначенням, затвердженої Класифікатором №507. Така методика викладена в розділі 1 «Вступ» цього Класифікатора. Далі податківці наголосили, що для визначення основного функціонального призначення цих останніх слід звернутися до відповідного органу, який веде Класифікатор. Тобто в цьому висновку податкова дотримується тої самої концепції розуміння пільги за пп. «г» і пп. «ж» пп. 266.2.2 ПКУ, що й наведена вище: пільга застосовується у разі, якщо відповідні будівлі безпосередньо використовуються у сільгоспдіяльності.
IПК ДФСУ від 19.03.2018 р. №1088/6/99-99-12-02-03-15/IПК
ТОВ, основним зареєстрованим видом економічної діяльності якого є розведення свиней (код 01.46 КВЕД), придбало об'єкт нежитлової нерухомості (свинарник), який на сьогодні не використовується ТОВ для провадження зареєстрованої економічної діяльності.
Податкова зазначила, що оскільки свинарник не використовується ТОВ для провадження зареєстрованої економічної діяльності, то пільга не передбачена.
Підсумуймо основну позицію IПК.
З наведених вище IПК випливає, що пільга поширюється тільки на ті споруди, будівлі, які, по-перше, належать до відповідного підкласу будівель сільгосппризначення, що наведені у Класифікаторі №507, по-друге, вони фактично використовуються в господарських операціях, безпосередньо пов'язаних з сільгоспдіяльністю.
Які будівлі належать до будівель сільгосппризначення?
Наводимо думку податкової щодо цього, висловлену в ЗIР, підкатегорія 106.021. Вона вважає, що з метою застосування норм пп. 266.2.2 ПКУ до будівель, споруд сільськогосподарських товаровиробників, призначених для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності, належать об'єкти нерухомості, які відповідно до Класифікатора №507 належать до класу 1271 «Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства» (підкласи 1271.1 — 1271.9).
Причому податкова розшифрувала окремі назви будівель, наведені в Класифікаторі (див. таблицю).
Таблиця
Будівлі сільгосппризначення відповідно до Класифікатора №507 та консультації ЗIР
| Код | Відповідно до Класифікатора №507 | Розшифрування (доповнення) в ЗIР |
| 1271 | Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства | |
| Цей клас включає: — будівлі для використання в сільськогосподарській діяльності, наприклад корівники, стайні, свинарники, кошари, кінні заводи, собачі розплідники, птахофабрики, зерносховища, склади та надвірні будівлі, підвали, винокурні, винні ємності, теплиці, сільськогосподарські силоси тощо. Цей клас не включає: — споруди зоологічних та ботанічних садів (2412) |
||
| 1271.1 | Будівлі для тваринництва | (зокрема, товарні та племінні ферми великої рогатої худоби, свиноферми та свинофабрики, вівцеферми, кролівничі та звірівницькі ферми, кінні заводи, собачі розплідники) |
| 1271.2 | Будівлі для птахівництва | (зокрема, птахофабрики, птахоферми, підприємства з виробництва яєць та м'яса птиці, а також з вирощування гібридної птиці для товарних господарств і інкубаторно-птахівничі станції для виробництва добового молодняку птиці та інші) |
| 1271.3 | Будівлі для зберігання зерна | (зокрема, зерносховища) |
| 1271.4 | Будівлі силосні та сінажні | (зокрема, силоси) |
| 1271.5 | Будівлі для садівництва, виноградарства та виноробства | (зокрема, підвали, винокурні, винні ємкості) |
| 1271.6 | Будівлі тепличного господарства | (зокрема, теплиці, сільськогосподарські, парники, оранжереї, заводи кормових антибіотиків) |
| 1271.7 | Будівлі рибного господарства | (зокрема, підприємства з переробки риби) |
| 1271.8 | Будівлі підприємств лісівництва та звірівництва | (зокрема, підприємства з переробки відходів тваринництва) |
| 1271.9 | Будівлі сільськогосподарського призначення інші | (зокрема, підприємства виробничо-технічного обслуговування, які включають: бази зберігання мінеральних добрив та пестицидів, сільськогосподарської техніки та запасних частин, підприємства з ремонту сільськогосподарських машин та транспорту, станції біологічного захисту рослин) |
Слід ще сказати, що, на думку податкової2, будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників, що використовуються не за призначенням, оподатковуються на загальних підставах.
1 Відповідь на запитання: «Які об'єкти нерухомості належать до будівель, споруд сільськогосподарських товаровиробників, призначених для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності?».
2 Див. ЗIР, підкатегорія 106.02, відповідь на запитання: «Чи є об'єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, частина будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників, яка використовується не за призначенням?».
Як бачимо, податкова дотримується думки: мало того, щоб будівлі, споруди мали відповідати коду 1271. Потрібно ще, аби вони використовувалися фактично в сільгоспдіяльності, хоча формулювання пп. «ж» пп. 266.2.2 ПКУ вимагає лише призначення будівель для сільгоспдіяльності, а не фактичного їх використання з цією метою.
Хто такі сільськогосподарські товаровиробники?
У ЗIР, підкатегорія 106.021, зазначено, що згідно з пп. 14.1.235 ПКУ сільськогосподарський товаровиробник — це юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.
1 Відповідь на запитання: «Які СГ належать до сільськогосподарських товаровиробників з метою визначення об'єкта оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки?».
А сільськогосподарська продукція — продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1 — 24 УКТ ЗЕД, якщо при цьому такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання (див. пп. 14.1.234 ПКУ).
Але ж у самих пп. 14.1.234 ПКУ та пп. 14.1.235 ПКУ зазначено, що визначені у них поняття використовуються з метою глави 1 розділу XIV ПКУ. Тобто для визначення платників єдиного податку групи 4. Стосовно цього аспекту в листі ГУ ДФС у Київській області від 29.02.2016 р. №498/10/10-36-17-01 зазначено, що пунктом 5.3 ПКУ встановлено: інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами. Тобто податкова робить висновок, що позаяк спеціального поняття з метою сплати податку на нерухоме майно не встановлено, треба користуватися поняттям, установленим у пп. 14.1.235 ПКУ.
Тут маємо ще одну неузгодженість. Поняття сільгосптоваровиробника з метою єдиного податку групи 4 використовується у зв'язці з поняттям частки сільгосптоваровиробництва з пп. 14.1.262 ПКУ (див. пп. 4 п. 291.4 ПКУ). Тобто це сільгосптоваровиробник, у якого частка сільгосптоваровиробництва за попередній рік (питома вага доходу від реалізації сільгосппродукції власного виробництва у загальній сумі доходу) дорівнює або перевищує 75%.
А якщо не виробництво товарів, а надання послуг?
Iнша неузгодженість — чи слід до складу сільгоспдіяльності включати обсяг наданих сільгосппослуг?
Якщо використовувати наведене вище визначення сільгосптоваровиробника, то послуги не включаються до складу сільгоспдіяльності з метою визначення поняття «сільгосптоваровиробник».
Ані у вищезгаданому листі №498/10/10-36-17-01, ані в консультації ЗIР про частку жодного слова. Тому може скластися враження, що частка взагалі не грає жодної ролі. Наприклад, підприємство, основний вид діяльності якого — оптова торгівля (приміром, дохід від оптової торгівлі становить 95%), може орендувати земельну ділянку, на якій виростити кілька тонн зерна, продати його і стати сільгосптоваровиробником?
Звісно, такий висновок був би дивним. Наша думка така, що частку потрібно також брати до уваги. Тобто з метою застосування пільги з податку на нерухоме майно підприємство має відповідати всім критеріям, встановленим для платника єдиного податку групи 4. Орієнтуватися можна також на визначення цього поняття з п. 16-1.1 Закону про держпідтримку. Воно подібне до наведеного вище, принципова різниця тільки у визначенні періоду розрахунку частки. У Законі період визначається щомісяця за попередні 12 місяців.
Але згідно з цією методикою, якщо сільгосппідприємство вклалося у критерії сільгосптоваровиробника за минулий рік, то воно буде сільгосптоваровиробником для податкової мети тільки у поточному році. Наступного року треба заново оцінювати критерії поточного року. Якщо вклалися, то будемо сільгосптоваровиробником і наступного року. Якщо не вклалися, то вже сільгосптоваровиробником наступного року не будемо. Отже, наступного року ця пільга для сільгосппідприємства відпадає.
Аналізуємо норми ПКУ
Буквально в пп. «ж» пп. 266.2.2 ПКУ сказано, що не є об'єктом оподаткування будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників, призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності.
«Призначені»
Поняття сільськогосподарських товаровиробників ми вище з'ясували. Тепер нас цікавлять будівлі, споруди, «…призначені для використання…». Призначені — це ті, які мають відповідну мету. Це напрям їх використання. Мета, а не фактичне використання. Якби малося на увазі фактичне використання, то написали би «…використовуються…». Оцінюйте самі: «призначені» і «використовуються». Зовсім інший зміст. Тому якщо сільгосптоваровиробник має у власності, приміром, свинарник, який поки що простоює, такий свинарник відповідає змісту «призначений». Для пільги фактичного використання свинарника нормами ПКУ не вимагається.
«Діяльності»
Аналізуємо далі норму пп. «ж» пп. 266.2.2 ПКУ. Там сказано, що будівлі, споруди мають призначатися для використання безпосередньо «…у сільськогосподарській діяльності». Діяльність — це що?
Наприклад, відповідно до ч. 1 ст. 3 ГКУ під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Причому господарська діяльність може бути як підприємницькою (здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку), так і некомерційною (без мети одержання прибутку) (див. ч. 2 ст. 3 ГКУ).
Відповідно до п. 3 КВЕД об'єктами класифікації у КВЕД є види економічної діяльності юридичних осіб, ФОП. Причому подібність видів економічної діяльності не є чітко визначеною категорією і з різною метою її можна розглядати як у більш загальному, так і в конкретному контексті. А в п. 4 КВЕД сказано, що економічна діяльність — процес виробництва продукції (товарів і послуг), який здійснюють з використанням певних ресурсів: сировини, матеріалів, устатковання, робочої сили, технологічних процесів тощо. Економічну діяльність характеризують витрати на виробництво, процес виробництва та випуск продукції.
З наведеного зрозуміло, що економічна і господарська діяльність — це одне й те саме, тільки розглянуте під іншим кутом. Причому позаяк господарська діяльність може бути як підприємницькою, так і некомерційною, то ці дві останні також розглядаються в контексті економічної діяльності.
Так от, стосовно нашої ситуації — сільськогосподарська діяльність — це яка?
З позиції КВЕД це та, яка відповідає галузі сільського господарства (див. розділи 01 «Сільське господарство, мисливство та надання пов'язаних із ними послуг», 03 «Рибне господарство» секції А «Сільське господарство, лісове господарство та рибне господарство»). Так от, у цій галузі є і різноманітні сільгосппослуги.
У зв'язку з цим такий нюанс. Щоб бути сільгосптоваровиробником, слід виконати вимоги як частки, так і виробництва товарів, які підпадають під визначення груп 1 — 24 УКТ ЗЕД. Про це ми зазначали вище. Виходить, якщо вимоги виконано, то ти вже сільгосптоваровиробник. При цьому твоя сільгоспдіяльність ширша за коло тих операцій, на підставі яких ти став сільгосптоваровиробником. Наприклад, надання різноманітних сільгосппослуг включається до складу сільгоспдіяльності. Однак такі послуги не належать до кола операцій, на підставі яких визначається статус сільгосптоваровиробника.
Але цей нюанс, у принципі, можна трактувати і на користь того, щоб сільгоспдіяльність також розуміти вузько — тільки в частині здійснення тих операцій, на підставі яких визначали статус сільгосптоваровиробника. За вузького розуміння до сільгоспдіяльності ми віднесемо виробництво і продаж тільки сільгосппродукції і виловленої у внутрішніх водоймах риби, які підпадають під визначення груп 1 — 24 УКТ ЗЕД. А сільгосппослуг там немає. Таким чином, треба брати кожен вид діяльності, що його фактично здійснює сільгосппідприємство (й отримує від нього дохід), визначати його код КВЕД і дивитися, чи потрапляє цей код до розділу 1 чи 03 секції А, а також чи потрапляє вироблена відповідно до цього коду продукція до одної з груп 1 — 24 УКТ ЗЕД.
Вузьке розуміння сільгоспдіяльності — недоречне!
Якщо ми поняття сільгоспдіяльності розумітимемо вузько, як тільки діяльність у частині здійснення тих операцій, на підставі яких визначали статус сільгосптоваровиробника, то це може призвести до певних непорозумінь. Наприклад, наше сільгосппідприємство вирощує зернові і це є основним видом діяльності. Але поряд з цим воно надає сільгосппослуги стороннім особам. За вузького розуміння надання сільгосппослуг — це вже не сільгоспдіяльність. З цього випливає, що будівля стоянки для сільгосптехніки використовується частково в сільгоспдіяльності. Частково — це не повністю, а отже, пільга на стоянку не поширюється. Тут можуть бути й інші недоречності. А отже, вважаємо вузьке розуміння недоречним.
Ми навели аналіз пп. «ж» пп. 266.2.2 ПКУ, показали різні підходи, трактування, показали, наскільки може бути заплутаним розуміння одної словесної фрази, якою сформульована пільга. Як тепер застосувати це розуміння на практиці?
Наприклад, сільгосппідприємство здійснює діяльність з вирощування зернових (код КВЕД 01.11). Вирощує такі зернові, продає їх, отримуючи дохід від продажу. Iншої діяльності не здійснює. На балансі має власні основні засоби (будівлі) — стоянку для сільгосптехніки, зернові склади, їдальню, адміністративне приміщення. Й усі ці приміщення призначені для використання в одній-єдиній діяльності — вирощування зернових. Iншої діяльності сільгосппідприємство не здійснює. Адмінприміщення з їдальнею також використовуються в такій діяльності, а не якійсь іншій. Бо іншої немає.
Тут ми бачимо принципове розходження з позицією податкової. Податкова оцінює фактичне використання кожної окремої споруди, будівлі безпосередньо в операціях сільгосптоваровиробництва. Мовою бухгалтерського обліку, безпосередньо — це якщо амортизація відповідної будівлі включається до виробничої собівартості сільгосппродукції. Але ж про таке в нормі пп. «ж» пп. 266.2.2 ПКУ жодного слова. Фактично податкова вільно тлумачить зазначену норму, висуваючи вимоги, які з цієї норми ніяк не випливають. Якби справді був такий зміст, як його трактує податкова, то й норма була би сформульована інакше. Наприклад, якось так: не є об'єктом оподаткування будівлі, споруди сільгосппризначення, належні сільгосптоваровиробникам, які безпосередньо використовуються у виробництві відповідної сільгосппродукції. Але ж сформульовано зовсім не так!
Видозмінимо приклад. Нехай наше сільгосппідприємство має ті самі будівлі, але один зерновий склад не використовується. Він простоює. То за ним також має бути пільга. Адже цей зерновий склад призначений для використання у сільгоспдіяльності. А якщо цей склад буде здаватися в оренду? Знову-таки: склад призначено для використання в сільгоспдіяльності, тому пільга за ним має зберігатися. Те саме власне стосується і їдальні, і адмінприміщення. I вони призначені для використання в сільгоспдіяльності. Iншої, повторимося, наш сільгосптоваровиробник не здійснює. Але якщо ми змінимо призначення складу і зробимо з нього, приміром, склад для запчастин, довести його сільськогосподарське призначення буде складніше — адже хтозна, які запчастини ми там збираємося зберігати.
Добре, наш сільгосптоваровиробник придбав будівлю магазину для здійснення в ньому торговельної діяльності купованими товарами. Тут вже маємо зовсім іншу діяльність, яка класифікується підрозділом 47 секції G «Роздрібна торгівля, крім торгівлі автотранспортними засобами та мотоциклами». Тому пільги для цієї будівлі не буде.
Підсумок наших міркувань
Ми навели думку податкової. Далі проаналізували норми ПКУ. За детального аналізу з'ясувалося, що в пільговій нормі сказано зовсім інше, ніж як трактує податкова. Причому аналіз виявив різні неоднозначні моменти, які, своєю чергою, можна трактувати по-різному. З можливих трактувань, вважаємо, сільгосптоваровиробник може обрати те, яке вважає доречнішим. Обґрунтувати свій вибір можна принципом правомірності з пп. 4.1.4 ПКУ (якщо є неоднозначне (множинне) трактування прав і обов'язків платника або контролюючого органу, рішення приймається на користь платника).
Але ж слід розуміти, що якщо платник робитиме не так, як вважає податкова, справа може закінчитися штрафними санкціями. Тоді свою правоту доведеться доводити, може, навіть і у суді. Якщо ви готові до такого розвитку подій, будь-ласка, користуйтеся тим розумінням пільги, яке випливає з аналізу норми ПКУ. Хоча і в такому розумінні купа різних неоднозначних моментів.
Якщо не бажаєте конфліктувати, дотримуйтеся точки зору податкової.
Крім цього, є можливість отримати індивідуальну податкову консультацію саме для своїх умов ведення господарської діяльності — ст. 52 ПКУ.
У будь-якому разі, якщо сільгосптоваровиробник з якоїсь причини не нараховував податок, наприклад помилково, і під час перевірки податківці зафіксували порушення, можна захищатися за допомогою наведених у цій статті аргументів. Якщо ви справжній боєць.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України, від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ЖКУ — Житловий кодекс УРСР від 30.06.83 р. №5464-X.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про держпідтримку — Закон України від 24.06.2004 р. №1877-IV «Про державну підтримку сільського господарства України».
- КВЕД — Національний класифікатор України. Класифікація видів економічної діяльності. ДК 009:2010, затверджений наказом Держспоживстандарту від 11.10.2010 р. №457.
- Класифікатор №507 — Державний класифікатор будівель та споруд ДК 018-2000, затверджений Державним комітетом України стандартизації, метрології та сертифікації наказом від 17.08.2000 р. №507.
- Наказ №346 — Наказ Держкомстату від 20.08.2010 р. №346 «Про затвердження інструментарію щодо складання квартальних списків житлових будинків і списків сільських населених пунктів для проведення пробного перепису населення 2010 року».
- Положення №84 — Положення про гуртожитки, затверджене наказом Мінрегіону від 27.04.2015 р. №84.
Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант