Гарантійна заміна інстальованої запчастини

Як слід відображати в обліку операцію із запчастиною об'єкта ОЗ, якщо вона була використана для його модернізації, а за деякий час повернена постачальникові за гарантією?

Облікові аспекти порушеного питання дуже залежать від договору з постачальником стосовно його гарантійних зобов'язань. Тут ситуації можуть бути діаметрально протилежними. Одні постачальники допускають лише ремонт, інші — лише повернення, а деякі, маючи резерв під гарантію, можуть навіть замінити запчастину в робочому порядку, не складаючи й не вимагаючи жодних документів. Розглянемо ситуацію, коли запчастина повертається постачальникові з повним відображенням цього процесу в обліку. Надалі, залежно від умов договору, підприємство або одержить нову запчастину і буде її встановлювати на об'єкт, або взагалі придбаватиме її по-новому.

Методологію обліку в подібних ситуаціях найкраще можна пояснити через окремий облік різних складових частин об'єкта ОЗ. Незалежно від того, що об'єктом ОЗ вважають єдиний відокремлений об'єкт, національні і міжнародні стандарти бухобліку допускають окремий облік частин об'єктів ОЗ — залежно від строків експлуатації та характеру використання.

Згідно з п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби», якщо один об'єкт ОЗ складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт ОЗ.

Подібну норму має і міжнародний стандарт: якщо окрема частина об'єкта використовується довше чи менше, її взагалі можна окремо обліковувати (п. 13 МСБО 16). По суті, це буде в обліку нібито окремий об'єкт ОЗ з окремим інвентарним (обліковим) номером, але з позначкою в аналітичному обліку, що це складова частина іншого об'єкта.

Отже, якщо підприємство від самого початку не вело окремого обліку частин об'єкта ОЗ, то при виході важливої частини (агрегата) з ладу доведеться поділити об'єкт ОЗ на частини: для подальшої часткової ліквідації (ліквідації частини об'єкта).

Відповідні операції розглянуті у п. 19, 46 Методрекомендацій №561. Зокрема, згідно з п. 46 підприємство припиняє визнавати частину об'єкта ОЗ, якщо цю частину замінено, а витрати на її заміну включено до первісної (переоціненої) вартості об'єкта. Якщо підприємство не може визначити первісну вартість заміненої частини, воно може її оцінити у сумі витрат на заміну.

Отже, якщо ситуація з окремим строком служби різних частин машини чи агрегата (або іншого об'єкта) з'ясована дещо пізніше після його введення в експлуатацію, то доводиться робити в обліку коригування, пов'язані зі зміною облікових оцінок. Тоді результати зміни облікових оцінок впливають на період, коли вони відбулися, і на наступні періоди, в яких ці результати мають відображатися в обліку і звітності згідно з п. 8 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» та п. 36 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки».

Відповідні підходи до обліку пропонується застосовувати і в ситуації, описаній в запитанні. Такі підходи ми в цьому випадку можемо розподілити на три етапи.

1. Підприємство мало складний об'єкт ОЗ, в якому вийшов з ладу важливий агрегат, що підлягав заміні. Підприємство розподілило його вартість на дві частини, виділило частину, що вийшла з ладу, в окремий об'єкт і провело його ліквідацію (часткову ліквідацію об'єкта ОЗ).

Часто підприємства не роблять часткової ліквідації об'єктів ОЗ, а просто додають вартість нової (модернізуючої) запчастини до вартості об'єкта. Це обумовлюється нерелевантністю (неважливістю) для підприємства відповідної облікової інформації. Проте може призвести до ситуації, коли в первісній вартості модернізованого об'єкта буде дві або й більше (в разі неодноразової заміни) вартості одного й того самого заміненого агрегата (запчастини). У зв'язку з чим цей старий об'єкт може виявитися в обліку значно дорожчим від новіших об'єктів, що не модернізувалися. Наприклад, у разі заміни трансмісії (коробки передач) автомобіля, якщо спершу не провести часткову ліквідацію, а просто додати вартість нової трансмісії, авто зі заміненою трансмісією виявиться в обліку значно дорожчим від автомобілів, де такі високовартісні заміни не проводилися (адже в його вартості буде фактично дві трансмісії).

2. Нова частина (запчастина) була встановлена на об'єкт (відображена модернізація), і модернізований об'єкт введено в експлуатацію, розпочалася амортизація об'єкта з новою запчастиною.

3. Згодом запчастина виявилася неякісною, і підприємство виводить її з експлуатації та повертає постачальникові. Постачальник за гарантією замінює браковану запчастину. Цей етап, по суті, відповідатиме першому етапу (адже йтиметься знову про часткову ліквідацію).

Увага: підприємство при модернізації (на початковому етапі) могло вчинити в один із двох способів: 1) відобразити поліпшення (додати вартість запчастини до первісної вартості об'єкта) або 2) почати подальший окремий облік частини об'єкта. При виході цієї частини з ладу, якщо підприємство вчинило у перший спосіб, матимемо знову часткову ліквідацію ОЗ. Якщо воно вчинило у другий спосіб, матимемо ліквідацію частини ОЗ. Наголосимо: спільний чи окремий облік об'єкта ОЗ і можливий його поділ — це питання аналітичного обліку, на синтетичний облік це не впливає.

Відповідно до п. 35 П(С)БО 7, у разі часткової ліквідації об'єкта ОЗ його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об'єкта.

Розглянемо відповідні підходи на прикладі.

Приклад Автомобіль первісною вартістю 150000 грн було повністю замортизовано. На автомобілі замінено трансмісію, встановлено нову вартістю 70000 грн. Підприємство оцінило вартість ліквідованої трансмісії в 1/3 вартості автомобіля та провело часткову ліквідацію, на суму 50000 грн (проведення Д-т 13 К-т 10). Податкове зобов'язання з ПДВ за п. 189.9 ПКУ не виникає через нульову балансову вартість об'єкта основних засобів. Встановлення нової трансмісії відображено в обліку проведеннями Д-т 15 К-т 207, Д-т 10 К-т 15. З наступного місяця розпочалася амортизація модернізованого об'єкта (Д-т 23 або 91, 92, 93 К-т 13). Після виявлення заводського дефекту постачальник погодився поміняти трансмісію за гарантією. Для цього підприємству треба розділити об'єкт (якщо вартість була просто приєднана до вартості автомобіля) і надалі трансмісію вивести з експлуатації.

Зверніть увагу: частина об'єкта ОЗ на момент виведення з експлуатації буде частково замортизована, а отже, матиме меншу залишкову вартість, ніж на момент придбання. Повертаючи цю запчастину постачальникові за повною вартістю, підприємство одержало прибуток (якщо зважати на економічну суть), адже замість уже частково замортизованої трансмісії воно одержить від постачальника нову (новішу).

При частковій ліквідації, виведенні (виведенні частини) об'єкта з експлуатації на суму вже проведеної його амортизації складають проведення Д-т 13 К-т 10 на суму зносу і Д-т 207 К-т 10 на залишкову вартість.

Для синтетичного обліку можуть бути використані різні субрахунки, наприклад об'єкт спочатку можна повернути на субрахунок 207 «Запасні частини», а надалі на субрахунок 374 «Розрахунки за претензіями» або 63 «Розрахунки з постачальниками». Ми віддаємо перевагу використанню субрахунку 374 (бо це дебітор, а не кредитор), без використання субрахунку 207, адже із запчастини, що вийшла з ладу, не виникають запаси (активи). Але за технологією обліку може бути зручніше передавати постачальникові об'єкт із субрахунку синтетичного обліку запчастин (із відображенням за накладною).

Зауважимо також, що автор не підтримує організацію обліку операцій повернення методом сторно, який широко застосовується на практиці. Сторно — це метод виправлення помилок, а не метод організації обліку. Водночас, через те що за чинним законодавством виникають операції коригування ПДВ, які традиційно відображаються з мінусом, ми показуємо у проведенні саму операцію повернення запчастини постачальникові та відповідне коригування ПДВ саме методом сторно. Повернення запчастини на склад не може, на нашу думку, відображатися методом сторно, бо після певного часу перебування її в експлуатації вона повертатиметься на склад за іншою вартістю, а отже, йдеться про нові операції, а не скасування раніше проведених.

Важливо, що об'єкт повертатиметься постачальникові за його вартістю придбання. При цьому можуть виникнути різноманітні облікові різниці — внаслідок амортизації, а також у разі застосування середньозваженого методу списання запасів (стосовно запчастин).

Якщо частково замортизована запчастина повертається на склад, то для подальшої передачі постачальнику доцільно одразу ж відобразити дохід на суму амортизації Д-т 207 К-т 719.

Звернімо увагу на те, що різниці вартості, які виникають у подібній ситуації, можуть мати наслідком не лише дохід, а й витрати. I тому ці різниці вартості у кожному випадку слід розглядати окремо. Якщо підприємство (за згаданими умовами) при встановленні запчастини мало додаткові витрати, наприклад оплатило встановлення запчастини в сумі 3750 грн, що також було віднесено на вартість поліпшення (сукупна вартість поліпшення без ПДВ становила 73750 грн), то при нарахованій амортизації в сумі 3000 та інших рівних умовах на момент повернення запчастини постачальнику за 70000 грн її залишкова вартість становитиме: 73750 грн - 3000 грн = 70750 грн. Тоді замість доходу підприємство відобразить збиток (витрати), для чого складе проведення Д-т 976 К-т 207 на суму 750 грн.

Середньозважений метод списання запчастин, про який ми згадували вище, як правило, не є характерним для ситуацій із запчастинами та агрегатами високої вартості, витрати із заміни яких є релевантними (важливими) для обліку. В більшості ситуацій для дорогих запчастин та агрегатів ідеться про ідентифіковане списання запасів.

Проте подібна ситуація можлива і щодо дешевших запчастин. Справді, бракованою може виявитися будь-яка запчастина, використана для проведення поліпшень. Про особливості обліку повернених постачальникам запасів при середньозваженому їх списанні ми докладно писали в статті у «ДК» №29/2014.

Відповідно до умов прикладу надамо бухгалтерські проведення в таблиці.

Таблиця

Облік повернення постачальникові запчастини, попередньо використаної в модернізації об'єкта ОЗ

Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор