Повернення товару — зменшення податку

Майже кожен платник податку на прибуток наприкінці звітного періоду вишукує додаткові варіанти, аби зменшити свої доходи, як наслідок, зменшити фінрезультат і податок на прибуток. Одним із таких варіантів є повернення товару. Як оформити документально, на що слід звернути увагу і як відобразити в обліку цю операцію, піде мова у статті.

Підстави та документальне оформлення

Якщо контрагенти домовилися між собою здійснити операцію повернення товару, ніщо не забороняє їм виконати своє рішення. У ГКУ та ЦКУ немає норм, які б не дозволяли це. Відповідно до ст. 628 ЦКУ, зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними. Сторони договору на власний розсуд регулюють питання щодо порядку приймання-передачі та повернення товару.

Можна включити до договору постачання низку обставин, за настання яких можливим є повернення якісного товару. Наприклад:

— за умовами договору у разі, якщо товар не матиме попиту, його можна буде повернути продавцеві за ціною придбання;

— порушено умови договору щодо кількості товару (ст. 670 ЦКУ);

— товар не відповідає асортименту: модель, розмір, кольори або інші ознаки (ст. 671, 672 ЦКУ);

— порушено умови щодо комплектності товару (ст. 682, 683 ЦКУ);

— виявлено недоліки, які не залежать від умов зберігання покупцем, або виявлено недоліки протягом розумного строку (ст. 678, 680 ЦКУ);

— покупцем не дотримано погодженого договором графіка оплат (ст. 697 ЦКУ).

Отже, повернути якісний товар можна за певних умов або за домовленістю обох сторін договору (якщо йдеться про повернення товару у зв'язку з виявленими недоліками, складається претензія в довільній формі або акт про брак).

Зрозуміло, що кожне рішення суб'єкт господарської діяльності (юрособа або підприємець) повинен документально підтверджувати. Якщо договором визначено порядок приймання-передачі товару, слід дотримуватись саме його. У разі повернення товару належної якості претензія не складається — це може бути звичайний лист довільної форми, у якому зазначають підстави повернення, кількість та назву товару.

Повернення товару може бути оформлено накладною, актом повернення, ТТН¹ — усе залежить від особливостей конкретної ситуації. Затвердженої форми акта на повернення немає, проте є типові форми №М-11 («Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення)» або ТТН (цей документ може оформлятись без дотримання звичної всім форми, наведеної в додатку 7 до Правил №363² згідно з п. 11.1 Правил №363).

У будь-якому разі, незалежно від того, яким документом підтверджується повернення товару, слід дотримуватись вимог до первинних документів, зокрема про наявність обов'язкових реквізитів³. Документи виписуються в двох примірниках і підписуються особами, на те уповноваженими.

¹ ТТН — це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання ТМЦ, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи (розділ 1 Правил №363).

² Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. №363.

³ Додатково див. ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88 («ДК» №44/2017).

Зверніть на зазначені вище моменти увагу: підстави, оформлення, тому що в іншому разі повернення товару оформляється як зустрічне постачання за новим договором.

Бухгалтерський облік

Основою для визначення об'єкта оподаткування у податковому обліку є бухгалтерський. Відповідно, від правильного відображення операції з повернення товару у бухобліку залежить правильно визначений фінансовий результат, який є фундаментом для визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток.

Продавець. Відповідно до п. 7 П(С)БО 15, чистий дохід від реалізації товарів визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації повернутих раніше проданих товарів (це рядок 2000 Звіту про фінансові результати). Отже:

— вартість повернених покупцем товарів відображається за дебетом субрахунку 704 «Вирахування з доходу» в кореспонденції з субрахунком 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»¹;

¹ Якщо товар, що повертається, не оплачений, слід зробити зарахування заборгованостей: Д-т 685 К-т 361.

— платники ПДВ також мають можливість зменшити податкові зобов'язання, що відображається проведенням за дебетом субрахунку 704 у кореспонденції з кредитом субрахунку 641/ПДВ;

— далі зменшуємо фінансовий результат на суму повернених товарів (без ПДВ) проведенням: Д-т 79 К-т 704;

— товари, що повертаються від покупців, оприбутковуються на складі продавця, і здійснюється проведення за дебетом субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів» у кореспонденції з кредитом субрахунку 281 «Товари на складі» (способом «сторно»!).

Операція відображається на підставі зазначених вище документів.

Такий варіант повернення товару показують в обліку, якщо йдеться про повернення у межах року. Проте якщо товар відвантажувався у попередніх роках, слід звернути увагу ось на який момент.

Операція повернення товару впливає на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), адже через таку операцію зменшується фінансовий результат. I хоча повернення товару не можна вважати помилкою, враховуючи зміст норми п. 4 П(С)БО 6, виправлення у попередніх роках здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Покупець. У покупця на підставі складеної накладної на повернення (іншого документа) операція відображається в обліку. Бухгалтерський облік буде такий самий, як і під час придбання товару, але зі знаком «мінус» (способом «сторно»!).

Податковий облік

Податок на прибуток

Якщо платник податку на прибуток (продавець та/або покупець) визначає фінансовий результат до оподаткування із застосуванням різниць згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, то податкові різниці у разі повернення товару не виникають. Для продавця операція повернення у бухгалтерському обліку зменшує фінансовий результат, який є основою для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток. Для покупця операція повернення взагалі не впливає в бухгалтерському обліку на фінансовий результат, а отже, і на визначення податку на прибуток.

Податок на додану вартість

Відповідно до п. 192.1 ПКУ, під час повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню. Здійснюється таке коригування на підставі розрахунку коригування до податкової накладної. Цей документ складається постачальником, але реєструється в Єдиному реєстрі покупцем — платником ПДВ. Після реєстрації розрахунку коригування з'являється право на коригування сум ПДВ.

Зверніть увагу: у разі якщо за товар були сплачені кошти, але при поверненні товару кошти не повертаються покупцю, вони набувають статусу попередньої оплати за інший товар. Виходить, що продавець зобов'язаний скласти нову податкову накладну на суму такої передоплати та зареєструвати її в Єдиному реєстрі.

До речі, норма п. 192.1 ПКУ не поширюється на випадки, коли продавець товарів не є платником ПДВ на кінець звітного періоду, в якому здійснено операцію з повернення товару. «Колишній» платник ПДВ не може скласти розрахунок коригування. Але цілком логічно у цьому випадку виникає запитання у покупця — платника ПДВ: що відбувається із сумою раніше відображеного податкового кредиту?

У такій ситуації (додатково див. ЗIР, підкатегорія 101.15) податківці керуються загальними правилами формування податкового кредиту. Згідно з п. 193.1 ПКУ, податковий кредит визначається у зв'язку з придбанням товарів. У випадку повернення покупцем — платником ПДВ товарів постачальнику, придбання товарів фактично не відбувається, а тому такий покупець — платник ПДВ має здійснити коригування сум податкового кредиту, сформованого при придбанні товарів, за результатами податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. Враховуючи, що розрахунку коригування покупець не має, незрозуміло, як на практиці зменшити суму ПК з ПДВ!

Як варіант таке коригування можна показати через рядок 14 декларації з ПДВ із заповненою таблицею 2 додатка Д1, а також подати доповнення у довільній формі до декларації з поясненнями коригування згідно з п. 46.4 ПКУ. Деякі фахівці рекомендують керуватись п. 198.5 ПКУ і на підставі податкової накладної відобразити це через рядок 4, тоді із заповненим додатком Д5.

А от п. 192.2 ПКУ встановлює порядок коригування, якщо статус покупця — неплатник податку (при дотриманні певних умов у постачальника виникає можливість зменшити ПЗ).

Щоб мати можливість зменшити ПЗ з ПДВ у стосунках з неплатником податку на підставі зареєстрованого в Єдиному реєстрі розрахунку коригування, постачальник повинен отримати раніше поставлені товари та повернути повну суму їх компенсації. Це правило діє також у разі, коли неплатник ПДВ повертає неоплачений товар¹. Тоді постачальник — платник ПДВ має право скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної при постачанні товару, та зменшити нараховану суму ПЗ лише після реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі. У разі повернення частини попередньої оплати порядку зменшення ПЗ з ПДВ не передбачено, це підтверджує IПК від 29.09.2017 р. №2079/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. «ДК» №42/2017).

¹ Див. ЗIР, підкатегорія 101.14, запитання: «Чи складається розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на покупця — неплатника ПДВ, у разі повернення таким неплатником неоплаченого товару?».

Приклад Підприємство «Успіх» на початку року відвантажило 1000 шт. товару загальною вартістю 60000 грн (у т. ч. ПДВ). У листопаді за погодженням двох сторін прийнято рішення повернути залишки не проданого покупцем товару. Покупець — платник ПДВ повертає товар у кількості 800 шт. загальною вартістю 48000 грн (у т. ч. ПДВ). Відображення в обліку сторін див. у таблиці.

Таблиця

Облік повернення товару у продавця

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»