Стандартна ситуація для фермерського господарства (ФГ): громадянин отримує в оренду земельну ділянку для ведення ФГ або ж має у власності таку ділянку і надалі створює ФГ. Після створення ФГ починає користуватися такою ділянкою. Постає запитання: а яким чином передати цю ділянку до ФГ? На перший погляд, просте запитання, а насправді неоднозначне і недоврегульоване. Поміркуймо про цю проблему стосовно ФГ, створених у формі юридичних осіб.
Наявність земельної ділянки — передумова створення ФГ
Відповідно до ч. 1 ст. 1 Закону про ФГ, ФГ є формою підприємницької діяльності громадян, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, здійснювати її переробку та реалізацію з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих їм у власність та/або користування, у тому числі в оренду, для:
— ведення ФГ;
— товарного сільськогосподарського виробництва;
— особистого селянського господарства, відповідно до закону.
Згідно зі ст. 8 Закону про ФГ, ФГ підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців, за умови набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити ФГ, права власності або користування земельною ділянкою. Причому надаються земельні ділянки державної та комунальної власності у власність або користування для ведення ФГ у порядку, передбаченому ЗКУ (ст. 7 Закону про ФГ).
З наведеного випливає, що передумовою створення ФГ є наявність (у власності чи користуванні) у громадян, які хочуть створити ФГ, земельних ділянок.
Отже, припустімо, що громадяни мають такі ділянки і вони створили ФГ. Міркуємо далі.
Землі ФГ
Землі фермерського господарства можуть складатися із (див. ст. 31 ЗКУ, ч. 1 ст. 12 Закону про ФГ):
а) земельної ділянки, що належить на праві власності ФГ як юридичній особі;
б) земельних ділянок, що належать громадянам — членам ФГ на праві приватної власності;
в) земельної ділянки, що використовується ФГ на умовах оренди.
За буквального розуміння цієї норми, ФГ може користуватися земельними ділянками, які належать його членам на праві приватної власності. Причому без якогось додаткового переоформлення таких ділянок.
I, знову-таки, за буквального розуміння, ФГ не може користуватися без додаткового переоформлення земельних ділянок, які орендуються членами ФГ. Тому що в наведеному переліку сказано тільки про землі, які ФГ орендує самостійно.
Але на практиці цю норму не трактують так буквально. Адже, як ми показали вище, для того щоб зареєструвати ФГ, громадянин повинен мати відповідні земельні ділянки у власності чи користуванні. I край, жодних інших умов не висувається. Тобто ані Законом про ФГ, ані ЗКУ не передбачено необхідності переоформлення якимось чином земельних ділянок на ФГ. Причому якщо земельна ділянка надається громадянину для ведення ФГ, то використовувати її іншим чином в будь-якому разі не можна.
Щоправда, це також не вирішує проблеми. Ну добре, зареєстрували ФГ. Кожен член ФГ має земельну ділянку. Невже факт реєстрації ФГ автоматично дає право ФГ користуватися земельними ділянками членів? Земельні ділянки автоматично переходять у користування ФГ? Без якогось документального оформлення? Без додаткового волевиявлення таких членів?
Ми в цьому дуже сумніваємося. Наявність у громадянина земельних ділянок тільки дає право зареєструвати ФГ. Але ж наступним кроком повинно бути закріплення земельної ділянки за ФГ. Повинна бути якась процедура, документ, за яким ділянка передається до ФГ. Тож далі розглядаємо варіанти. До речі, ФГ повинне буде платити податки з цієї землі. Наприклад, якщо ФГ є платником єдиного податку четвертої групи, воно має включити площу таких ділянок до об'єкта оподаткування єдиним податком. Тож зрозуміло, що факт отримання землі в користування повинен документуватися належним чином.
Право користування за IПК ДФСУ
Цей варіант запропоновано в індивідуальній податковій консультації ДФСУ від 15.06.2017 р. №669/6/99-99-12-02-03-15/IПК (див. «ДК» №46/2017; далі — IПК №669). IПК №669 розглядає таку ситуацію: фізособі для ведення ФГ надано в оренду земельні ділянки. ФГ набуло статусу платника єдиного податку. Як передати землю до ФГ?
В IПК №669 відповіли, що до складеного капіталу ФГ можна передати за актом приймання-передачі право користування земельною ділянкою. Таке право відображається в складі нематеріальних активів ФГ на субрахунку 122 «Права користування майном» (бухгалтерський запис: Д-т 122 К-т 403, або Д-т 46 К-т 403, а потім внесення Д-т 122 К-т 46). Тож за цих умов ФГ матиме право включити площу таких ділянок до об'єкта оподаткування єдиним податком. Підстава — п. 292-1.1 ПКУ, де сказано, що об'єктом оподаткування є площа сільгоспугідь, у тому числі отриманих у користування. Разом з тим платником орендної плати за ці ділянки є фізична особа, яка орендувала землі. У цій самій IПК №669 ДФСУ зазначає, що укладати договір суборенди між фізособою і ФГ не треба.
Що нам не подобається в IПК №669
Звісно, що наведений в IПК №669 варіант для нас усіх був би дуже зручний. Але він не зовсім кореспондує з чинним законодавством.
По-перше, фізособа передає до ФГ цілком матеріальний актив — земельну ділянку. Звісно, що «причепом» до цієї ділянки йдуть певні права на неї. Але ж такі права завжди є невід'ємним атрибутом будь-якого матеріального об'єкта. Наприклад, якщо внести до складеного капіталу земельну ділянку з передачею ФГ права власності на неї, то і в цьому випадку ФГ отримає ту саму земельну ділянку з правом власності. Але чомусь ніхто в цьому разі не обліковує окремо право власності в складі нематеріальних активів на субрахунку 122. Обліковують земельну ділянку як матеріальний об'єкт — основний засіб на субрахунку 101. Невже, якщо передають тільки право користування (яке фактично є одним з елементів права власності), то потрібно обліковувати нематеріальний актив?
Одним з видів прав користування є оренда. Правила обліку орендних операцій встановлені П(С)БО 14. За орендою, повторимося, також передається не право власності, а право користування. I цей стандарт нам каже, що якщо оренда операційна, орендар обліковує земельну ділянку на позабалансовому субрахунку 01 «Орендовані необоротні активи». Якщо оренда фінансова, орендар, за буквального підходу, повинен обліковувати земельну ділянку в складі основних засобів на субрахунку 101. Проте оскільки земельні ділянки не амортизуються, вони в усіх випадках оренди обліковуються за правилами операційної оренди.
П(С)БО 14 фактично дає нам взірець того, як треба обліковувати права користування матеріальними об'єктами.
По-друге, відповідно до ст. 125, ст. 126 ЗКУ:
— право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав;
— право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону №1952.
Відповідно до ст. 4 Закону №1952, державній реєстрації прав підлягають у тому числі:
— право користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис);
— право постійного користування та право оренди (суборенди) земельної ділянки;
— інші речові права відповідно до закону.
Відповідно до ч. 1 ст. 210 ЦКУ, правочин, який підлягає державній реєстрації, є вчиненим з моменту його державної реєстрації. Тобто до моменту держреєстрації правочин є нечинним. Державна реєстрація узаконює факт використання земельної ділянки певною особою. Тож передача права користування земельною ділянкою обов'язково повинна оформлятися окремим договором і проходити державну реєстрацію.
Ну добре, треба реєструвати. Але які є варіанти користування?
Види користування землею та порядок набуття такого права користування передбачені в главах 15 — 16-1 розділу III ЗКУ, у розділі II Книги 3 ЦКУ. Щодо земельних ділянок для сільськогосподарських потреб, то, в принципі, права користування передаються за договорами:
1) оренди;
2) емфітевзису.
Усе. Iнших варіантів прав користування земельними ділянками для сільгосппотреб у законодавстві немає. Таким чином, якщо буквально дотримуватися цих норм, ФГ може користуватися земельними ділянками, які належать на праві власності фізособам чи орендуються ними, тільки за договором оренди (суборенди) чи емфітевзису.
Що ми пропонуємо?
Ми вже це сказали — або оренда (суборенда), або емфітевзис.
Якщо фізособа орендує земельну ділянку, то передати її у користування ФГ вона може тільки за договором суборенди. Наприклад, згідно з ч. 6 ст. 93 ЗКУ орендована земельна ділянка або її частина може за згодою орендодавця передаватись орендарем у володіння та користування іншій особі (суборенда).
Відповідно, такий договір суборенди підлягатиме державній реєстрації. Тож після державної реєстрації такого договору ФГ на повному законному праві користуватиметься земельною ділянкою. Щоправда, цей варіант не годиться, якщо договором оренди суборенда заборонена. Тоді інший найближчий законний варіант — переоформити договір оренди з колишнього на нового орендаря. Але цей варіант також може бути неможливо реалізувати з інших причин (тут немає сенсу всі їх розглядати). Як вихід, можна ризикнути скористатися рекомендаціями IПК №669: передати до складеного капіталу ФГ так зване право користування за актом приймання-передачі, облікувати у складі нематеріальних активів і спокійно собі користуватися, прикриваючись названою IПК. Але ми, повторимося, вважаємо цей варіант, м'яко кажучи, не зовсім таким, що відповідає чинному законодавству.
А от за договором емфітевзису передати ФГ орендовану фізичною особою ділянку не вийде. Тому що договір емфітевзису може укладатися тільки між власником і користувачем (див. ч. 1 ст. 102-1 ЗКУ). За договором емфітевзису можна передати в користування ФГ тільки земельну ділянку, яка належить фізособі на праві власності.
Цікаво, як у цьому контексті розуміти ст. 19 Закону про ФГ, де сказано, що до складу майна ФГ (складеного капіталу) може входити в тому числі право користування землею? Тобто цю норму трактують, зокрема, як можливість вносити до складеного капіталу право користування землею. ДФСУ в IПК №699 роз'яснила це як можливість за актом приймання-передачі внести таке право (нематеріальний актив). Але ж ми вище навели безпідставність такого трактування. То про яке право йдеться?
Наприклад, у ч. 1 ст. 93 ЗКУ сказано, що право оренди земельної ділянки — це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.
Відповідно до ч. 5 ст. 93 ЗКУ, право оренди земельної ділянки може відчужуватися, у тому числі продаватися на земельних торгах, а також передаватися у заставу, спадщину, вноситися до статутного капіталу власником земельної ділянки — на строк до 50 років, крім випадків, визначених законом. Главами 20, 21 ЗКУ деталізовано особливості продажу в тому числі прав користування земельними ділянками. Наприклад, за результатами земельних торгів укладається договір оренди, емфітевзису тощо (див. ч. 1 ст. 135 ЗКУ). Тобто, в контексті наведеного вище, придбати право оренди, емфітевзису означає придбати право укласти відповідний договір оренди чи емфітевзису. Тобто якщо я придбав право оренди, це означає, що я маю право укласти договір оренди.
Те саме стосується внесення до статутного (складеного) капіталу ФГ права користування земельною ділянкою. Внести таке право означає надати право ФГ укласти відповідний договір оренди чи емфітевзису. Тобто без укладення такого договору ніяк не обійтися. Причому укладений договір, повторимося, підлягає ще й державній реєстрації. Саме право, яке вноситься до складеного капіталу ФГ, буде коштувати одну суму, яка погоджується між фізособою і ФГ. I окремо ФГ повинне буде сплачувати фізособі за укладеним на підставі такого права договором оренди (суборенди) чи емфітевзису.
Iнший варіант застосування цієї норми: внести право користування — це фактично укласти між фізособою і ФГ договір оренди (суборенди) чи емфітевзису. Договір емфітевзису може укладатися, якщо фізособа передає ФГ право користування власною земельною ділянкою. Тобто внеском вважатиметься укладений договір оренди (суборенди) чи емфітевзису між фізособою і ФГ. Вартість такого внеску становитиме загальну суму плати за договором за увесь строк, на який його укладено. Причому в цьому разі ФГ не сплачує фізособі плату за договором. Адже фізособа натомість отримує корпоративне право. Фактично в договорі зафіксують плату за весь період користування і зазначать, що така оплата становить вартість внеску фізособи до складеного капіталу ФГ. Такі договори також підлягають державній реєстрації.
Особливості оподаткування цього останнього варіанта ПДФО будуть регулюватися пунктом 170.2 «Оподаткування інвестиційного прибутку» ПКУ в такому самому порядку, як і будь-який інший внесок фізособи до статутного капіталу. Фактично ані на момент здійснення такого внеску, ані на момент повернення ФГ не оподатковує такий внесок. За певних умов він буде оподатковуватися фізособою. Але в цій статті питання оподаткування ми не розглядаємо.
Нормативна база
- ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. №2768-III.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про ФГ — Закон України від 19.06.2003 р. №973-IV «Про фермерське господарство».
- Закон №1952 — Закон України від 01.07.2004 р. №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант