Комітент має намір придбати товар в іноземного постачальника за посередництвом комісіонера. Комітент та комісіонер — резиденти України, платники податків (у т. ч. ПДВ) на загальних підставах. Як оподатковуються такі операції?
За умовами договору комісії на купівлю та імпорт товару комітент доручає комісіонеру укласти від імені комісіонера ЗЕД-контракт з нерезидентом, придбати валюту для оплати товару, ввезти товар в Україну, сплатити митні платежі та вчинити інші дії, потрібні для виконання контракту. Комітент заздалегідь забезпечує комісіонера коштами для виконання договору. Але, забігаючи наперед, зауважимо, що у договорі важливо передбачити особу, відповідальну за сплату податків, зокрема ПДВ, під час розмитнення товарів.
Оскільки комітент і комісіонер є резидентами України, розрахунки між ними повинні бути лише в гривнях — ч. 2 ст. 198 ГКУ, ст. 3 Декрету №15-93. Розрахунки між ними у валюті можливі лише за наявності індивідуальної ліцензії НБУ (пп. «г» ч. 4 ст. 5 Декрету №15-93). Тож купувати валюту для оплати імпортного товару, найімовірніше, доведеться комісіонеру.
Комітент повинен забезпечити комісіонера коштами до початку виконання договору. У договорі зазначається, що придбати товар треба за ціною, що не перевищує ціну, погоджену з комітентом, визначається сума або порядок розрахунку винагороди (наприклад, у відсотках від вартості придбаного товару). Також у договорі узгоджується порядок відшкодування комітентом витрат комісіонера.
Облік та оподаткування імпорту товару за договором комісії розглянемо на прикладі, умови якого такі.
Комітент доручає комісіонеру придбати та ввезти в Україну 100 шт. товару за ціною не вище 16 євро за шт. Особою, відповідальною за сплату податків, є комісіонер (про що буде зазначено у графі 9 митної декларації під час розмитнення товару). З урахуванням ціни товару, митних платежів та імпортного ПДВ комітент перераховує комісіонеру 57600,00 грн для виконання договору. Комісіонер уклав договір з продавцем-нерезидентом про придбання 100 шт. товару за ціною 15,50 євро на загальну суму 1550 євро. Наприклад, за умовами договору комітент окремо компенсує комісіонеру витрати на купівлю валюти, курсові різниці, витрати на оплату послуг банку, митних платежів — після їх фактичної сплати або нарахування. Так зручніше, оскільки вже відома сума цих витрат.
Iмпортний ПДВ комісіонер сплачує за рахунок власних коштів, тому що він згодом отримає його компенсацію у вигляді податкового кредиту.
Комісійна винагорода перераховується комітентом окремим платежем після отримання товару в розмірі 10% вартості переданого товару.
Облік у комісіонера
Облік операцій з виконання договору комісії у комісіонера показано в таблиці 1.
Таблиця 1
Облік імпорту товару за договором комісії у комісіонера
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | ||||
| Д-т | К-т | ||||||
| 1. | Отримано кошти від комітента для закупівлі товару за прогнозною ціною 16 євро та прогнозним курсом 30 грн/євро: 100 шт. х 16 євро х 30 грн/євро = 48000,00 грн, крім того, ПДВ — 20% від 48000,00 грн = 9600,00 грн; 48000,00 + 9600,00 = 57600,00 грн | 311 | 685/т | 57600,00 | |||
| 2. | Податкові зобов'язання з ПДВ на дату передплати за товар (ПН складається на 100 шт. товару за прогнозною ціною та прогнозним курсом — див. операцію 1) | 643 | 641/ПДВ | 9600,00 | |||
| 3. | Перераховано гривні на купівлю 1550 євро за комерційним курсом 29,1 грн/євро = 45105,00 грн | 333 | 311 | 45105,00 | |||
| 4. | Зараховано 1550 євро на валютний рахунок за курсом НБУ 28,855 грн/євро | 312 | 333 | 1550 євро 44725,25 |
|||
| 5. | Витрати на купівлю валюти віднесено на розрахунки з комісіонером (різниця між комерційним курсом купівлі та курсом НБУ: (29,1 - 28,855) х 1550 євро = 379,75грн | 685/к | 333 | 379,75 | |||
| 6. | Віднесено комісію банку за купівлю валюти на розрахунки з комітентом (сума умовна) | 685/к | 311 | 55,00 | |||
| 7. | Перераховано валюту постачальнику товару — нерезиденту, курс НБУ — 28,995 грн/євро | 371 | 312 | 1550 євро 44942,25 |
|||
| 8. | Віднесено на розрахунки з комітентом курсову різницю за валютними коштами на субрахунку 312: (28,995 - 28,855) х 1550 євро = 217,00 грн | 312 | 685/к | 217,00 | |||
| 9. | Сплачено митні платежі (сума умовна) | 377 | 311 | 2300,00 | |||
| 10. | Віднесено митні платежі на розрахунки з комітентом | 685/к | 377 | 2300,00 | |||
| 11. | Сплачено імпортний ПДВ на митниці — 20% від митної вартості товару, яка становила 46800,00 грн | 377 | 311 | 9360,00 | |||
| 12. | Суму імпортного ПДВ віднесено до податкового кредиту на дату сплати імпортного ПДВ | 641/ПДВ | 377 | 9360,00 | |||
| 13. | Отримано комісійний товар від постачальника-нерезидента — за курсом на дату сплати авансу за цей товар 28,995 грн/євро | 024 | — | 1550 євро 44942,25 |
|||
| 14. | Передано товар комітенту | — | 024 | 1550 євро 44942,25 |
|||
| 15. | Розрахунки з постачальником віднесено на розрахунки з комітентом — за курсом на дату сплати авансу | 685/т | 371 | 1550 євро 44942,25 |
|||
| 16. | Визначено податкові зобов'язання з ПДВ на дату передання товару комітенту (2-га подія): 44942,25 грн х 20% = 8988,45 грн | 685/т | 643 | 8988,45 | |||
| 17. | Відкориговано податкові зобов'язання з ПДВ методом «сторно»: 8988,45 - 9600,00 = -611,55 грн |
|
|
|
|||
| 18. | Отримано від комітента компенсацію послуг банку, курсових різниць та митних платежів: 379,75 + 55,00 - 217,00 + 2300,00 = 2517,75 грн | 311 | 685/к | 2517,75 | |||
| 19. | Повернуто комітенту залишок невикористаних коштів, отриманих для закупівлі товару: 57600,00 - 44942,25 - 8988,45 = 3669,30 грн | 685/т | 311 | 3669,30 | |||
| 20. | Комітенту надано звіт комісіонера та підписано акт надання комісійних послуг — 10% вартості товару без урахування ПДВ: 44942,25 х 10% = 4494,23 грн, крім того, сума ПДВ 20% від 4494,23 грн = 898,85 грн, усього 4494,23 + 898,85 = 5393,08 грн | 361 | 703 | 5393,08 | |||
| 21. | Нараховано ПЗ з ПДВ за актом надання комісійних послуг | 703 | 641/ПДВ | 898,85 | |||
Прокоментуймо кожний рядок таблиці 1.
Рядок 1. Ми пропонуємо окремо вести облік розрахунків з комітентом за товар за операціями, які оподатковуються ПДВ згідно з п. 185.1 ПКУ, з урахуванням визначення поняття «постачання товарів», до якого входить операція з передання товарів у межах договору комісії (пп. «е» п. 14.1.191 ПКУ). У таблиці це реалізовано за допомогою субрахунку 685/т. На практиці це забезпечується шляхом обліку розрахунків за окремими договорами (або виставленими рахунками) — окремо обліковуються розрахунки між комітентом та комісіонером за товар, за іншими операціями (компенсація витрат) та за винагородою комісіонера. Якщо комітент і комісіонер — обидва резиденти України, то операція передання товару між ними оподатковується ПДВ з урахуванням п. 189.4 ПКУ. Норма п. 189.6 ПКУ тут не діє, тому що товар ввозиться не в межах договору комісії між резидентами України, а в межах ЗЕД-контракту комісіонера з продавцем-нерезидентом. Так, попередня оплата на адресу продавця-нерезидента, що її здійснює комісіонер, не впливає на податковий кредит з ПДВ у комісіонера (п. 187.11 ПКУ).
Рядок 2. Оскільки операція 1 є оподатковуваною ПДВ, на суму передоплати треба скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у строки, встановлені п. 201.10 ПКУ. У податковій накладній на передоплату слід зазначити прогнозну кількість товару та прогнозну ціну, виходячи з яких була розрахована сума передоплати. В цьому разі, коли першою подією є передоплата, практично неможливо уникнути подальшого коригування ПДВ — за фактичними показниками, за якими комісіонер укладе договір із постачальником, та за фактичним валютним курсом. Нагадаємо, що в цій податковій накладній слід ставити позначку імпортного товару у графі 3.2 (далі заповнюється на всіх етапах постачання товару). База оподаткування при виконанні договору комісії визначається за п. 189.4 ПКУ, який відсилає до загального порядку, встановленого ст. 188 ПКУ: у цьому випадку це буде вартість товару саме за тією ціною, за якою він був погоджений у договорі комісії.
Рядки 3 — 8. У цих рядках таблиці відображено стандартну операцію з купівлі валюти та перерахування валюти як передоплати за товар постачальнику-нерезиденту. Особливістю є лише те, що витрати на купівлю валюти та комісія банку та курсові різниці списують не на витрати комісіонера, а на розрахунки з комітентом. Як уже зазначалося вище, ці розрахунки ми пропонуємо обліковувати окремо. У таблиці вони відображені за субрахунком 685/к.
Окрема ремарка до рядка 8: це монетарна стаття у комісіонера, тому що П(С)БО 21 не містить винятків для операцій комісії. Проте, на думку автора, це не буде доходом від курсових різниць у комісіонера, тому що ця валюта належить не йому, а комітенту. Тому визнання доходу проведено у комітента (таблиця 2, операція 3). У цьому прикладі показана додатна різниця, яку теоретично можна було б провести у комісіонера за К-т 714 (або за Д-т 945 у разі від'ємної). Ми пропонуємо «кидати» всі різниці у комісіонера на субрахунок 685/к, наводити їх у звіті комісіонера, а вже у комітента «розносити» по рахунках доходів та витрат. Хоча податківці у своїй консультації зазначають, що витрати, понесені комісіонером для виконання договору комісії, повинні відображатися у складі його витрат, а курсові різниці — у складі доходів або витрат комісіонера (додатково див. лист ГУ ДФС у Тернопільській області від 10.02.2016 р. №219/10/19-00-15-02/12/1299). Потім комісіонер відображає дохід при отриманні компенсації цих витрат від комітента. Ми вважаємо, що цей підхід теж має право на життя, хоча при його застосуванні доходи і витрати комісіонера будуть збільшені на суми понесених витрат, курсових різниць та відшкодування від комітента, що не зовсім відповідає економічній суті операцій.
Рядки 9 — 10. Митні платежі сплачуються комісіонером за рахунок комітента і в нашому прикладі теж відносяться на субрахунок 685/к.
Операції, наведені у рядках 5, 6, 8, 10, відображаються також у звіті комісіонера, у якому наводяться розрахунок та підтвердження сум цих операцій.
Рядки 11 — 12. Комісіонер є платником імпортного ПДВ як особа, яка ввозить товар на територію України (про що зазначено у графі 9 митної декларації), — пп. «в» п. 185.1 ПКУ. База оподаткування товару в цьому випадку дорівнює його митній вартості, з урахуванням мита та акцизу (п. 190.1 ПКУ). Оскільки комісіонер ввозить товар для передання його комітентові (тобто для здійснення оподатковуваної ПДВ операції), то він має право на податковий кредит з ПДВ згідно з пп. «ґ» п. 198.1 ПКУ.
Рядки 13 — 14. Отримання комісійного товару від постачальника і передання його комітенту відображається на забалансовому субрахунку 024 без застосування принципу подвійного запису. Немає значення, чи вести облік у валюті на цьому субрахунку, чи ні, тож комісіонер може на власний розсуд вести вартісний облік товару у валюті та в гривнях або тільки в гривнях. Курсові різниці за цим рахунком не розраховуються.
Рядки 15 — 17. Комісіонер визначає вартість товару згідно з п. 5 та п. 6 П(С)БО 21 — залежно від черговості операцій з оплати товару та його отримання. У цьому разі це буде вартість товару за п. 6 П(С)БО 21 — за курсом НБУ на дату здійснення передоплати за товар нерезиденту. За цією вартістю товар передається комітенту та від неї розраховується фактична сума податкових зобов'язань з ПДВ — в цьому прикладі взагалі за всією операцією. Відповідно, за остаточними результатами купівлі товару, коли визначилася ціна закупівлі та курс перерахунку вартості товару у гривні, слід відкоригувати податкові зобов'язання з ПДВ згідно зі ст. 192 ПКУ. Розрахунок коригування складає комісіонер, а реєструє його в ЄРПН той, на чию користь відбувається коригування, — п. 192.1 ПКУ. У цьому випадку це буде комітент.
Рядок 18. Комітент відшкодовує комісіонеру витрати на купівлю валюти, послуги банку, курсові різниці та митні платежі. Упродовж усього періоду виконання договору комісії комісіонер накопичував ці витрати на субрахунку 685/к. При цьому додатні та від'ємні курсові різниці взаємно згортаються. Якщо станеться так, що додатна курсова різниця перевищить решту витрат комісіонера, суму такого перевищення комісіонер повинен буде перерахувати комітенту: адже договір комісії виконується за рахунок комітента, і доходи від курсової різниці теж належать йому. У листі ДФСУ від 15.07.2016 р. №15299/6/99-99-15-03-02-15 зазначається, що додаткові витрати комісіонера, здійснені ним у межах договору комісії, є витратами із забезпечення виконання загального обсягу послуги за таким договором, а тому є складовою частиною вартості послуги. При цьому операція з постачання такої послуги підлягає оподаткуванню ПДВ за правилами, встановленими для договорів комісії. Проте у своїй консультації1 ДФС говорить, що курсова різниця не збільшує базу оподаткування ПДВ у комісіонера. При цьому якщо витрати, пов'язані з оплатою вартості товару, у т. ч. курсові різниці, покладаються на комітента, у звіті комісіонера, що надається комітентові, витрати, пов'язані з курсовою різницею, комісіонер відображає окремим рядком. На нашу думку, цей порядок можна поширити і на компенсацію комітентом банківських послуг та митних платежів. Для впевненості радимо отримати індивідуальну податкову консультацію з цього питання.
Рядок 19. Комісіонер повертає комітенту залишок невикористаних коштів, які комісіонер йому перерахував перед виконанням договору комісії.
Рядки 20 — 21. Комісіонер складає звіт про виконання ним договору комісії та акт надання комісійних послуг. Вартість комісійних послуг визначається договором комісії. Розрахунки з комітентом за цією операцією — це звичайні розрахунки з замовником за надані послуги, тому вони обліковуються на рахунку 36. Також за загальними правилами на вартість цих послуг нараховується податкове зобов'язання з ПДВ.
Облік у комітента
Облік операцій з виконання договору комісії у комітента показаний у таблиці 2.
Таблиця 2
Облік імпорту товару за договором комісії у комітента
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | ||||
| Д-т | К-т | ||||||
| 1. | Перераховано кошти комісіонеру для закупівлі товару — за прогнозною ціною 16 євро та прогнозним курсом 30 грн/євро — 57600,00 грн | 377/т | 311 | 57600,00 | |||
| 2. | Податковий кредит з ПДВ на дату передоплати за товар (ПН складається на 100 шт. товару за прогнозною ціною та прогнозним курсом — див. операцію 1) | 641/ПДВ | 644 | 9600,00 | |||
| 3. | На підставі інформації зі звіту комісіонера про понесені ним витрати на купівлю валюти, курсові різниці, послуги банку включаються до відповідних статей витрат комітента, а митні платежі — до первісної вартості товару | 92 377/к 942 281 |
377/к 714 377/к 377/к |
55,00 217,00 379,75 2300,00 |
|||
| 4. | Отримано товар від комісіонера | 281 | 377/т | 1550 євро 44942,25 |
|||
| 5. | Визначено податковий кредит з ПДВ на дату отримання товару від комітента (2-га подія) — 8988,45 грн | 644 | 377/т | 8988,45 | |||
| 6. | Відкориговано податковий кредит з ПДВ методом «сторно»: -611,55 грн |
|
|
|
|||
| 7. | Перераховано комісіонеру компенсацію послуг банку, витрат на придбання валюти, митних платежів, з урахуванням додатних та за мінусом від'ємних курсових різниць | 377/к | 311 | 2517,75 | |||
| 8. | Отримано від комісіонера залишок невикористаних коштів — 3669,30 грн | 311 | 377/т | 3669,30 | |||
| 9. | Отримано звіт комісіонера та підписано акт надання комісійних послуг — 5393,08 грн, вартість послуг віднесено до первісної вартості товару | 281 | 631 | 5393,08 | |||
| 10. | Нараховано ПК з ПДВ за актом надання комісійних послуг | 641/ПДВ | 631 | 898,85 | |||
У прикладі ми розглянули ситуацію, коли комітент не забезпечує комісіонера коштами на сплату імпортного ПДВ. На нашу думку, комісіонер має це робити за власні кошти, адже цей ПДВ згодом повертається йому у вигляді податкового кредиту. Але якщо сторони договору домовляться, що цю суму теж надає комітент, то комісіонер однаково повинен буде її повернути пізніше. До моменту повернення цих коштів комісіонер матимезаборгованість перед комітентом. Обліковувати її можна, приміром, на рахунках 377 та 685. Бажано сплачувати її окремо та зазначати у призначенні платежу, що це кошти на сплату імпортного ПДВ, щоб випередити запитання податківців про природу цього платежу та щодо нарахування ПДВ на такий платіж. Як варіант, можна застосовувати договір поворотної фінансової допомоги від комітента комісіонеру для фінансування сплати імпортного ПДВ на митниці.
Загалом, можливі й інші схеми роботи щодо імпорту товару за договором комісії. Але головне залишається незмінним: той, хто імпортує товар, той сплачує «імпортний» ПДВ на митниці. Якщо буде укладено прямий договір імпорту товару між комітентом та іноземним постачальником, платником «імпортного» ПДВ буде комітент.
Наостанок зазначимо, що будь-які коригування фінрезультату для цілей оподаткування податком на прибуток для цієї ситуації в ПКУ не передбачені.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Декрет №15-93 — Декрет КМУ від 19.02.93 р. №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»