Проведено планову виїзну податкову перевірку товариства органами ДФС та встановлено факт заниження ПЗ з прибутку за 2015 р. та завищення ПЗ за 2016 р. Складено ППР за формою «Р», в якому було зроблено перерахунок зобов'язань та зменшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток, штрафні санкції нуль грн 00 коп. Через місяць в електронному кабінеті платника в IКП автоматично було зменшено суму переплати з податку на прибуток на суму пені. Якщо розрахунок пені та штрафів не додано до ППР, чи правомірні дії органу ДФС?
Пеня у рішенні ДФС — формально не має бути?
Почнімо зі самої суті запитання: проведена планова виїзна перевірка. За результатами складено акт, який містить порушення — заниження податкового зобов'язання за 2015 р. та завищення податкового зобов'язання за 2016 р., у результаті отримано переплату до бюджету.
Що це означає? Фактично сума переплати за 2016 рік поглинула суму заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток за 2015 рік. За таких обставин товариству було надіслано ППР за формою «Р» на підставі акта планової податкової перевірки, в якому було зроблено перерахунок зобов'язань, у зв'язку з чим зменшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств, зобов'язання за штрафними санкціями становили нуль грн 00 коп.
Питання оскарження такого ППР у принципі не розглядається, якщо товариство вважає, що за 2015 рік справді було занижено податкове зобов'язання.
Водночас не забуваймо, що фіскали не обмежуються розрахунком лише занижених/завищених податкових зобов'язань за результатами перевірок — для такого випадку ПКУ передбачає й розрахунок пені.
Відповідно до п. 58.1 ПКУ, податкове повідомлення-рішення містить, зокрема, підставу для такого нарахування (зменшення) податкового зобов'язання. До податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов'язання (за наявності) та штрафних (фінансових) санкцій.
Як не дивно, але ПКУ містить визначення штрафних санкцій, які не включають пеню. Так, під терміном «штрафна санкція (фінансова санкція, штраф)» розуміється плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності (пп. 14.1.265 ПКУ). Тоді як пеня — це сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов'язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки (пп. 14.1.162 ПКУ).
Отже, формально під час складання ППР фіскальний орган зобов'язаний внести розраховану суму штрафних санкцій, а щодо пені вона розраховується окремо в порядку, встановленому ст. 129 — 132 ПКУ.
Тому, кажучи про обов'язок фіскального органу надати до податкового повідомлення-рішення розрахунок штрафних санкцій, фактично розрахунок пені ПКУ хоча й формально, але дозволяє не включати.
I тут, увага: яким чином платник податків повинен дізнатися про суму пені, розрахованої у ситуації, коли за результатами перевірки є ППР, але немає штрафних санкцій та суми пені?
Обставини справи
Товариство надсилало запит до обласного ГУ ДФС (орган, що проводив податкову перевірку) із проханням надати обґрунтовану письмову інформацію з відповідними доказами про правові підстави нарахування пені та погашення її за рахунок переплати податку на прибуток підприємств в електронному кабінеті платника податків.
ГУ ДФС у своїй відповіді повідомило, що до вищезгаданого податкового повідомлення-рішення додавався розрахунок штрафних санкцій на заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток за 2015 р., та як додаток до листа-відповіді ДФС подано розрахунок пені, і зазначило, що ТОВ отримало цей розрахунок разом з ППР. Оскільки розрахунок пені не надавався ТОВ, то податкове повідомлення-рішення в адміністративному та судовому порядку не було оскаржене.
Відповідь на це запитання, як не дивно, має дати інформація, яка розміщується в електронному кабінеті платника податків. Хоча варто докладніше зупинитися на правах та обов'язках фіскального органу.
Як довести інформацію про пеню до відома платника податків?
Як це не банально звучить, але під час розгляду спорів з фіскальними органами (під час адміністративного чи судового оскарження рішень та/або дій) платники податків весь час нагадують про обов'язок органу державної влади діяти в межах та на підставах, установлених законом.
Наразі маємо закон, який містить порядок розрахунку пені, проте не зазначає, як такий розрахунок має доводитися до відома платника податків.
Не варто забувати про те, що пеня — це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити самостійно. Якщо ні — пеня стає податковим боргом.
Відповідно до пп. 14.1.175 ПКУ, податковий борг — сума узгодженого грошового зобов'язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Отже, ПКУ не передбачає доведення до відома платника податків розрахованої суми пені, проте розпоряджатися сумою непогашеної пені як податковим боргом фіскали можуть.
Саме це і сталось у ситуації, описаній у запитанні: фіскальний орган нарахував пеню, вніс інформацію про таку суму до електронного кабінету платника податку та на виконання вимог п. 87.1, 87.9 ПКУ погасив нараховану й непогашену суму пені за рахунок суми переплати.
Звісно, здивуванню таким діям фіскалів у платника податків не було меж. Але чи слід вважати такі дії законними?
Самі нарахували, самі погасили?
У цьому випадку насамперед ідеться про розпорядження майном юридичної особи — це сума коштів переплати з податку на прибуток, яка обліковується органами ДФС та інформацію про яку внесено до електронного кабінету платника.
Майно
ЄСПЛ у своїх рішеннях неодноразово нагадував, що поняття «майно» у ч. 1 ст. 1 Першого протоколу має автономне значення, яке не залежить від формальної класифікації, прийнятої у національному законодавстві (див. рішення у справі Beyeler v. Italy [GC], №33202, п. 100, ЄСПЛ 2000-I). Обсяг поняття «майно» «не вичерпується правом власності на матеріальні об'єкти… Відповідно нарівні з матеріальними об'єктами певні права та інтереси, які становлять собою активи, також можуть розглядатися як «майно» (Saghinadze and Others v. Georgia, no. 18768/05, § 103, ECHR (2010)).
З одного боку, непогашена пеня є податковим боргом у розумінні ПКУ, а з другого, — варто замислитися, чи є (виник) податковий борг та з якої дати?
Важливо розуміти, що ПКУ для такого випадку чітко передбачає порядок дій насамперед для фіскальних органів.
Статтею 131 ПКУ встановлено такі вимоги щодо погашення суми нарахованої фіскальним органом пені:
1) суми пені самостійно сплачуються платником податків;
2) при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що їх сплачує такий платник податків, в останню чергу зараховуються в рахунок пені;
3) якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює розподіл такої суми.
Але лише цим дії фіскального органу не обмежуються, адже нарахування пені (пункти 129.1, 129.3 ПКУ) за результатами перевірок здійснюється у такому порядку:
— при визначенні суми грошового зобов'язання контролюючим органом за результатами податкової перевірки нарахування пені відбувається починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов'язання, визначеного цим Кодексом (у т. ч. за період адміністративного та/або судового оскарження);
— закінчується таке нарахування пені у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов'язань.
Проте нашої ситуації це жодним чином не стосується, адже грошове зобов'язання, визначене у ППР форми «Р», не потрапляє під дію ст. 129 ПКУ1. На момент складання рішення суму заниженого податкового зобов'язання вже погашено шляхом зарахування. Це ж підтверджує і ГУ ДФС у відповіді на лист товариства. Відповідно у такій ситуації, якщо пеня формально й нараховується, то внаслідок заниження суми податкового зобов'язання з податку на прибуток за 2015 рік. Хоча, на нашу думку, нарахування пені в цій ситуації прямо не визначено ПКУ.
Таким чином, на нашу думку, фіскальний орган вже на дату прийняття ППР за результатами планової перевірки 2015 — 2016 рр. з податку на прибуток знає та може розрахувати суму пені та визначити її у ППР за формою «Р» та додати сам розрахунок пені (для чого у ППР форми «Р», затвердженій наказом Мінфіну від 28.12.2015 р. №1204, передбачено окрему графу).
I ми вважаємо, що це обов'язок фіскального органу: адже саме він, враховуючи виявлений за результатами планової виїзної перевірки факт заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток за 2015 рік, самостійно зарахував суму недоїмки в рахунок суми переплати ПЗ з податку на прибуток за 2016 рік.
За наведених обставин, у разі якщо платник податків позбавлений можливості бути повідомленим про суму пені та самостійно сплатити таку суму (або оскаржити її розрахунок), фіскальний орган не має законної можливості самостійно погасити суму пені за рахунок переплати за відсутності факту виникнення податкового боргу у вигляді суми пені без згоди платника податків (п. 87.1, 87.9 ПКУ).
Електронний кабінет — форма чи зміст?
Важливим моментом у цій ситуації є доволі сумнівне право фіскального органу здійснювати відповідні зарахування через надання інформації в електронному кабінеті2.
1 У ППР форми «Р» має зазначатися пеня, нарахована відповідно до вимог ПКУ (крім ст. 129 ПКУ).
2 Порядок функціонування Електронного кабінету, затверджений наказом Мінфіну від 14.07.2017 р. №637.
На нашу думку, тут варто додержуватися букви закону, а вона вказує на електронний кабінет платника як на електронний сервіс, який забезпечує можливість реалізації прав та обов'язків платника податків, отримання документів, передбачених законодавством, та інформації щодо такого платника податків он-лайн (через Iнтернет у режимі реального часу) або через програмний інтерфейс (АРI), іншими засобами інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем (абзац сьомий п. 42-1.1 ПКУ).
Про реалізацію з його допомогою прав та обов'язків фіскального органу у ПКУ не йдеться. Те, що органи ДФС мають можливість розміщувати в електронному кабінеті платника інформацію щодо нарахованої суми пені, не означає, що вони мають право здійснити самостійне її погашення станом на певну дату за рахунок переплати з будь-якого податку.
I навіть у разі листування з фіскальним органом за допомогою електронного кабінету навряд чи можна припустити, що таке листування може замінити складання ППР форми «Р» з розрахунком суми пені.
Наші поради: за відсутності чіткого порядку дій фіскального органу щодо нарахування пені платник податків має право оскаржити нараховану суму пені та дії фіскального органу з її погашення за рахунок переплати податкових зобов'язань з податку на прибуток. Строк для такого оскарження — лише шість місяців (п. 2 ст. 99 КУпАП), і відлічуватися він має від дати отримання відповіді ГУ ДФС на письмовий запит товариства. Проте, враховуючи вищенаведене, результат такого спору спрогнозувати наразі дуже складно.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»