Чи можливе представництво у разі сплати податків саме юридичною особою? Що може бути предметом договору на представництво? Хто в такому разі несе відповідальність — платник чи представник?
Податковий обов'язок — справа особиста?
Податком є обов'язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до ПКУ (п. 6.1).
При цьому сам кодекс містить як визначення терміна «податковий обов'язок», так і порядок його виникнення та виконання.
Відповідно до пп. 16.1.4 ПКУ, платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, що встановлені ПКУ та законами з питань митної справи.
Податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені ПКУ (п. 36.1 ПКУ).
Виконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк.
Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, — податковим агентом або представником платника податку (п. 38.1 — 38.2 ПКУ).
Отже, ПКУ прямо встановлює можливість виконання податкового обов'язку платником самостійно або через свого представника чи податкового агента.
А що з ЄСВ?
Відповідно до ч. 9 ст. 25 Закону про ЄСВ передача платниками єдиного внеску своїх обов'язків з його сплати третім особам заборонена, крім випадків, передбачених законодавством. Тому юридична особа, фізична особа — підприємець або фізична особа не може сплатити грошове зобов'язання з ЄСВ за інших осіб (ЗIР, підкатегорія 301.10, запитання: «Чи може інша ЮО, ФОП або ФО сплатити грошове зобов'язання з ЄВ за інших осіб?»).
Проте у разі злиття, приєднання, виділення, поділу, перетворення платника єдиного внеску зобов'язання із сплати недоїмки покладаються на осіб, до яких відповідно до законодавства перейшли його права та обов'язки. А от у разі ліквідації юрособи або втрати платником з інших причин статусу платника єдиного внеску сума недоїмки сплачується за рахунок коштів та іншого майна платника, згідно з ч. 8 ст. 25 Закону про ЄСВ.
Представник — це фізособа чи юрособа?
Представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов'язаних зі сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Довіреність, видана платником податків — фізособою на представництво його інтересів та ведення справ, пов'язаних зі сплатою податків, має бути засвідчена відповідно до чинного законодавства (п. 19.2 ПКУ). Також це підтверджується Методрекомендаціями №516: представники платника податків — це особи, які можуть здійснювати представництво, зокрема сплату податків, на підставі закону або довіреності.
Представник платника податків користується правами, встановленими ПКУ для платників податків.
Тому цілком допустимо, що за загальним правилом сплата податку або збору здійснюється:
1) платником податку безпосередньо;
2) а у випадках, прямо передбачених податковим законодавством, — податковим агентом;
3) представником платника податку.
Щодо особи представника, то з огляду на те, що ПКУ пов'язує такі відносини з представництвом інтересів платника податків та веденням його справ, пов'язаних зі сплатою податків, такою особою може бути як фізособа, у т. ч. керівник, засновник, третя особа, яка діє законних підставах, так і юрособа або фізособа-підприємець.
Адже всі вони не обмежені у представництві законних інтересів платника податків та веденні його «податкових» справ, окрім представництва в суді.
Тому ми не заперечуємо проти того, щоби грошове зобов'язання або податковий борг платника податків з податків та зборів могли бути погашені іншим суб'єктом господарювання або фізособою. Звісно, така особа не набуває статусу податкового агента, адже для податкового агента закон не встановлює можливості передачі окремих повноважень чи представництва інтересів платника податків, а безпосередньо покладає обов'язок зі сплати податків на таку особу за рахунок доходів, що їх така особа виплачує платнику податків — фізособі, а саме ПДФО чи ВЗ, а якщо виплачуються доходи нерезиденту-юрособі, то податку на прибуток за п. 141.4 ПКУ.
Представник платника — за договором чи законом?
Отже, цілком можна стверджувати, що обов'язок зі сплати податку за певних умов може бути передано третій особі, крім випадків, прямо встановлених ПКУ.
Так, приписи ст. 19 ПКУ передбачають, що платник податків веде справи, пов'язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника. Особиста участь платника податків у податкових відносинах не позбавляє його права мати свого представника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у таких відносинах.
Перше, що спадає на думку, — це укладення договорів цивільно-правого характеру: договори доручення, договори про надання послуг бухгалтерського та податкового обліку зі сторонніми підприємствами чи підприємцями, видача довіреності.
По суті, правильно. Але облік, складання податкової звітності та погашення узгоджених податкових зобов'язань мають відбуватися все ж таки від імені та коштом платника податків, а не його представника, який би договір не був укладений.
Окрім цього, відповідно до п. 87.7 ПКУ забороняється будь-яке відступлення грошового зобов'язання або податкового боргу платника податків третім особам. Положення пункту 87.7 ПКУ не поширюються на випадки, коли гарантами повного та своєчасного погашення грошових зобов'язань платника податків є інші особи, якщо таке право передбачено ПКУ.
ДФС нагадує
ДФС в індивідуальній податковій консультації від 24.05.2017 р. №343/6/99-99-17-01-15/IПК нагадує: у разі якщо сума грошового зобов'язання або податкового боргу платника податків була погашена іншим суб'єктом господарювання (юридичною особою, фізичною особою — підприємцем або фізичною особою), то сплачена сума включається до складу загального оподатковуваного доходу платника податків, за якого було сплачено грошове зобов'язання або борг. Хоча, якщо бути упередженим, то це не повинно стосуватися непрямих податків — таких як ПДВ та акциз.
Загалом, на нашу думку, закон у принципі допускає передачу виконання податкового обов'язку представнику, але за умови, що таке виконання здійснюється від імені самого платника податків. I саме це схиляє до висновку, що який би договір не був укладений між платником податку та його представником, його умови не можуть передбачати, скажімо, сплату ТОВ 2 узгоджених податкових зобов'язань ТОВ 1: ТОВ 1 має бути визначене у призначенні платежу як платник.
Якщо звернутися до Порядку №666, то у пп. 1, 2 п. 3 наведені приклади сплати грошового зобов'язання за платника податку та його відокремлений підрозділ, тому залишається діяти за аналогією.
Приклад 1. Приклад заповнення поля «Призначення платежу» в розрахунковому документі у разі сплати підприємством «Прилад» (є представником) суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за іншу юрособу «Космос», що має код за ЄДРПОУ 30110239:
|
*
|
;101
|
;30110239
|
;податок на прибуток за 2 кв. за підприємство «Космос»
|
;
|
;
|
;
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
1 — службовий код («*»);
2 — код виду сплати («101» — сплата суми податків і зборів/єдиного внеску);
3 — код за ЄДРПОУ платника, за якого здійснюється сплата (підприємство «Космос», що має код за ЄДРПОУ 30110239);
4 — друкується роз'яснювальна інформація про призначення платежу;
5 — не заповнюється;
6 — не заповнюється;
7 — не заповнюється.
Таким чином, на нашу думку, допускається сплата податків за іншу юридичну особу за допомогою свого представника.
Отже, при сплаті податків представником останній має зазначити у призначенні платежу код ЄДРПОУ платника податків, за якого фактично вносять платіж. Наприклад, «;101;[код ЄДРПОУ ТОВ «Альфа»];податок на прибуток за 2 кв.; за підприємство «Альфа»». При цьому суто технічно розподіл бюджетних платежів у фіскальних органах здійснюється саме за призначенням платежу.
Чи є відповідальність?
ДФС у ЗIР, підкатегорія 138.01, на запитання: «Чи передбачена відповідальність платників податків у разі заповнення поля «Призначення платежу» документа на переказ коштів до бюджету з порушенням вимог Наказу Мінфіну №666?» — дають таку відповідь: відповідно до п. 7 Порядку №666, у разі заповнення поля «Призначення платежу» з порушенням вимог, визначених у Порядку, документ на переказ приймається до виконання. При цьому вважається, що платник податків сплачує грошове зобов'язання (код виду сплати 101). У разі заповнення поля «Призначення платежу» документа на переказ платежів до бюджету (платіжного доручення) з порушенням вимог Порядку відповідальність чинним законодавством не передбачена.
Окрім того, є ще один важливий момент: що може бути предметом такого договору на представництво (наприклад, договору доручення, договору про надання бухгалтерських та аудиторських послуг з можливістю представництва інтересів тощо)?
Якщо ми вже визначились, що виконання податкового обов'язку (сплата податків та зборів) може бути покладена на іншу особу, то предметом такого договору може бути:
1) представництво законних інтересів платника податків його представником (таке представництво може бути як пов'язане зі сплатою податків/зборів, так і не пов'язане — будь-яке інше представництво в органах державної та виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, окрім суду);
2) ведення його справ, пов'язаних зі сплатою податків, що само по собі наштовхує на думку, що тут ідеться про аутсорсинг послуг бухгалтера (аудитора);
3) сплата грошових зобов'язань (податків, зборів, податкового боргу, штрафних санкцій, пені тощо) представником за кошти і від імені платника податків.
Відповідальність — річ індивідуальна
Укладення договорів на представництво не гарантує безпеки при податкових перевірках. I аж ніяк не рятує від сплати донарахованих ПЗ та штрафних санкцій, пені за прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, складеними за результатами таких перевірок.
Нагадаємо, що нормами податкового законодавства України не передбачено застосування відповідальності до представника у разі порушення вимог у частині погашення суми грошового зобов'язання або податкового боргу платника податків.
Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених ПКУ або законами з питань митної справи (п. 36.5 ПКУ).
Нагадаємо, що українське законодавство, а саме ч. 2 ст. 61 Конституції України, встановлює, що юридична відповідальність особи має індивідуальний характер. Але сторони не позбавлені права встановити відповідальність, у т. ч. за своєчасність сплати податків, безпосередньо у такому договорі на представництво.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Методрекомендації №516 — Методичні рекомендації щодо приймання та комп'ютерної обробки податкової звітності платників податків в органах ДПС України, затверджені наказом ДПСУ від 14.06.2012 р. №516.
- Порядок №666 — Порядок заповнення документів на переказ у разі сплати (стягнення) податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску, здійснення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, повернення помилково або надміру зарахованих коштів, затверджений наказом Мінфіну від 24.07.2015 р. №666.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»