ФОП використовує для оплати своїх послуг систему LiqPay. Кінцеві споживачі заходять на сайт і звідти перераховують йому на підприємницький рахунок кошти. Чи ФОП потрібно використовувати касовий апарат після перевищення доходу 1 млн грн? Дохід ФОП визнає за касовим методом, вписує до книги доходів на дату надходження коштів. Які первинні документи слід використовувати: акт про надані послуги, договір? Чи це є необхідним?
РРО та LiqPay
Питанню здійснення розрахунків в електронній комерції, тобто продажу товарів, робіт, послуг через Iнтернет, присвячено ст. 13 Закону про е-комерцію.
Розрахунки можуть здійснюватися з використанням платіжних інструментів, електронних грошей, шляхом переказу коштів або оплати готівкою з дотриманням вимог законодавства щодо оформлення готівкових та безготівкових розрахунків, а також в інший спосіб, передбачений законодавством України.
Продавець (виконавець, постачальник), оператор платіжної системи або інша особа, яка отримала оплату за товар, роботу, послугу відповідно до умов електронного договору, повинні надати покупцеві (замовнику, споживачу) електронний документ, квитанцію, товарний чи касовий чек, квиток, талон або інший документ, що підтверджує факт отримання коштів, із зазначенням дати здійснення розрахунку (п. 3 ст. 13 Закону про е-комерцію).
Як бачимо, у статті не сказано однозначно, що хтось один із вищенаведених осіб — продавець чи оператор платіжної системи — повинен надавати документ, що підтвердить надходження коштів від покупця.
Отримати вищезазначені документи покупець може (п. 11 ст. 11 Закону про е-комерцію):
— або у момент вчинення електронного правочину;
— або у момент виконання продавцем обов'язку передати покупцеві товар (послугу).
Оскільки Закон про е-комерцію говорить, що розрахунки між покупцем та продавцем, проведені через Iнтернет із використанням платіжних карток, мають відповідати вимогам законодавства щодо оформлення готівкових та безготівкових розрахунків, то перейдімо, зокрема, до Закону про РРО.
Статтею 9 Закону про РРО визначено випадки, коли суб'єкти господарювання мають право не застосовувати РРО. Зокрема, згідно з пунктом 6 не застосовується РРО при продажу товарів (крім технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту) (наданні послуг) фізособами-підприємцями, які належать відповідно до ПКУ до груп платників єдиного податку, що не застосовують РРО.
За нормою п. 296.10 ПКУ, РРО не застосовуються платниками єдиного податку першої групи, а також другої і третьої груп (фізособи-підприємці) незалежно від обраного виду діяльності, якщо їхній обсяг доходу протягом календарного року не перевищує 1 млн грн.
Реалізація за готівку технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, незалежно від обсягу доходу проводиться тільки через РРО.
Відповідно до роз'яснень податківців у ЗIР (підкатегорії 109.02, 107.041) та IПК ДФСУ від 29.05.2017 р. №396/Ч/99-99-14-05-01-14/IПК, у разі перевищення в календарному році обсягу доходу понад 1 млн грн застосування РРО для такого платника єдиного податку є обов'язковим, крім тих випадків, коли розрахунки здійснюються виключно у безготівковій формі.
1 Відповіді на запитання: «З якого періоду ФОП — платники ЄП другої та третьої груп повинні застосовувати РРО?» та «Як визначається обсяг доходу ФОП — платників ЄП другої та третьої груп для визначення необхідності застосовування РРО?». Хоча ці роз'яснення були чинними до 2017 року, норми, на які спиралися податківці при наданні цих відповідей, за своєю суттю залишилися незмінними.
Спираючись на це роз'яснення, регіональні податківці у Закарпатській області на своєму офіційному сайті http://zak.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/279540.html роз'яснюють, що платники єдиного податку, які за 9 місяців 2016 року мали обсяг доходу понад 1 млн грн, при здійсненні своєї господарської діяльності:
— або зобов'язані з 1 січня 2017 року застосовувати РРО;
Зверніть увагу!
Обсяг доходу з метою застосування критерію (понад 1 млн грн) визначається за звітний податковий рік з урахуванням всіх доходів, які відповідно до ст. 292 ПКУ включаються до складу доходу платника єдиного податку — фізичної особи — підприємця (підкатегорія 107.04 ЗIР). Тобто слід брати до уваги як готівковий, так і безготівковий дохід, а також дохід у нематеріальній формі.
— або перейти на використання виключно безготівкових розрахунків.
Те ж саме роз'яснюють й інші регіональні податківці у 2017 році1.
Як зазначено у вищенаведених роз'ясненнях ДФС, РРО не застосовується, якщо розрахунки здійснюються виключно в безготівковій формі. Щоправда, тут варто уточнити, що, найімовірніше, під «виключно безготівковими розрахунками» податківці мали на увазі саме проведення оплати з одного рахунку на інший рахунок на підставі рахунку-фактури чи договору тощо через банківські установи, тобто здійснення банківських операцій. Саме про такі розрахунки вони згадують у ЗIР в іншому роз'ясненні2. Адже проведення розрахунків за допомогою платіжних карток через Iнтернет також є безготівковими розрахунками, які, як стверджують податківці, потребують застосування РРО (лист ДФС від 04.01.2016 р. №3/п/26-15-13-04-06-19).
Відповідно до п. 2 ст. 9 Закону про РРО, РРО не застосовується, зокрема, при виконанні банківських операцій. Тимчасом як згідно з ч. 1 ст. 47 Закону про банки на підставі банківської ліцензії банки мають право здійснювати банківські операції, зокрема: переказ коштів з цих рахунків за допомогою платіжних інструментів та зарахування коштів на них.
Утім, вважаємо, що навіть якщо підприємець перевищить дохід у 1 млн грн, за умови відсутності інших готівкових розрахунків, він не зобов'язаний використовувати РРО при отриманні оплати за послуги через LiqPay.
Як відомо, податківці й надалі наполягають, що якщо споживач, використовуючи Iнтернет, замовив товар і розрахунок за нього було здійснено з застосування платіжних карток Visa, MasterCard, LiqPay та інших (від автора — наприклад, PayPal, Portmone.com) за умови доставки таких товарів поштою або кур'єрською службою, суб'єкт господарювання зобов'язаний видати розрахунковий документ встановленої форми (чек з РРО) та відповідним чином оформлений гарантійний талон. При цьому розрахунковий документ, зокрема чек РРО, при продажу товарів (послуг) через Iнтернет видається у разі їх безпосереднього надання споживачеві3.
1 Див. http://vl.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/302039.html, http://dp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/291829.html.
2 Відповідь на запитання: «Чи необхідно застосовувати на господарській одиниці РРО ФОП на ЄП, яка здійснює реалізацію супутніх товарів за готівку, а технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, в безготівковій формі шляхом внесення готівки через установи банку?».
3 Підкатегорія 109.02 ЗIР, відповідь на запитання: «Чи видають розрахунковий документ СГ, які здійснюють продаж товарів (послуг) через мережу Iнтернет?», лист ДФСУ від 04.11.2016 р. №23689/6/99-99-14-05-01-15, лист ДФСУ від 23.05.2016 р. №5295/К/99-99-22-07-03-14, IПК ГУ ДФС у Харківській області від 30.05.2017 р. №412/IПК/20-40-14-10-17 та від 26.05.2017 р. №387/IПК/20-40-14-10-17.
Тобто з вищесказаного випливає: якщо продаж передбачає безпосередній контакт з покупцем (доставка товару через кур'єрську службу чи пошту або самовивезення), то РРО потрібен. А якщо товар «віртуальний», то РРО не потрібен.
Звичайно ж, ці роз'яснення в основному можна застосувати до товарів, а у нашому випадку йдеться про послуги. Щодо останніх, то податківці виявляли лояльніть — так, до вересня 2016 року фахівці ДФС на підставі норми п. 12 ст. 9 Закону про РРО, згідно з якою РРО не застосовують, якщо в місці одержання товарів (надання послуг) операції розрахунків у готівковій формі не здійснюються (оптова торгівля тощо), говорили: якщо не визначено місце розрахунків при наданні інформаційно-консультаційних послуг, отриманих комп'ютерними та іншими програмами за допомогою мережі Iнтернет, РРО не використовується1.
1 Підкатегорія 109.02 ЗIР, відповідь на запитання: «Чи необхідно застосовувати РРО при продажу товарів за допомогою мережі Iнтернет у разі проведення розрахунків платіжними картками Visa і MasterCard та який документ при цьому надається споживачу?»
Та навіть якщо йдеться про товари (адже наразі вищезазначене роз'яснення щодо послуг переведено до нечинних), вважаємо, що РРО не має застосовуватися при здійсненні оплати як за товари, так за послуги через Iнтернет, якщо дослівно сприймати й дотримуватися всіх норм законодавства про РРО. Аргументуємо.
На замітку!
У п. 296.10 ПКУ дослівно сказано, що застосування РРО розпочинається з першого числа першого місяця кварталу, наступного за виникненням такого перевищення, та продовжується у всіх наступних податкових періодах протягом реєстрації платника єдиного податку. Так, якщо за результатами 9 місяців є перевищення, то з норми напрошується думка, що РРО треба застосовувати вже починаючи з четвертого кварталу, а не з нового року, як сказано у вищенаведених роз'ясненнях фахівців ДФС та що випливає з листа ГУ ДФС у м. Києві від 13.11.2015 р. №3469/К/26-15-11-04-16. Оскільки ці лояльні роз'яснення наразі переведено до нечинних, а серед чинних вже не уточнюється щодо дати початку застосування РРО і зазначений лист є індивідуальною консультацією, радимо отримати власну індивідуальну податкову консультацію щодо цього задля уникнення непорозумінь із контролюючими органами.
Суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов'язані, зокрема (ст. 3 Закону про РРО):
— проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
— видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням Iнтернету, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
З'ясуймо деякі визначення термінів, наведені у ст. 3 Закону про РРО.
Визначення термінів
Розрахункова операція — приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки — оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Місце проведення розрахунків — місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.
Стаття 3 Закону про РРО
Хоча нормативного визначення терміна «місце реалізації товарів (послуг)» немає, однак з практичної точки зору місце реалізації товару — це місце фактичного надання товару/послуги, тобто, по суті, це і є місце проведення розрахунків.
А згідно з п. 5 р. III Порядку №547 реєстрація продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів через РРО проводиться одночасно з розрахунковою операцією.
Тому, по-перше, у разі оплати через Iнтернет момент здійснення розрахунку не збігається з моментом реалізації товару (спочатку оплата через Iнтернет, а потім доставка товару), тому напрошується висновок, що тут взагалі немає розрахункової операції, адже продавець має отримувати від покупця платіжні картки за місцем реалізації товарів (послуг) відповідно до визначення «розрахункова операція».
Тимчасом як податківці радять роздруковувати чек РРО на підставі виписки з банку перед доставкою чи наданням товару1. А це суперечить вищенаведеним нормам, особливо п. 5 р. III Порядку №547 про одночасність платежу й реалізації, адже оплата здійснена в один день, надійшла в інший, а товар відправлено в третій.
Щоправда, варто зауважити, що не збігаються ці моменти й при отриманні авансу/передоплати, та тут податківці також бажають бачити РРО.
По-друге, згідно із визначенням терміна «розрахункова операція», у разі застосування платіжної картки за допомогою LiqPay розрахункову операцію здійснює банк, а не суб'єкт господарювання, адже він не приймає ніяких платіжних карток.
Розрахунок здійснюється через інтернет-банкінг ПриватБанку. Адже LiqPay не є окремою платіжною системою — згідно із Публічним договором про надання послуг у мережі Iнтернет, розміщеним на веб-сторінці LiqPay2, останній є всього лише інформаційно-технологічним інтерфейсом ПриватБанку, який надає можливість користувачам розпоряджатися своїми коштами в Iнтернеті. Немає LiqPay і в Реєстрі платіжних систем, систем розрахунків, учасників цих систем та операторів послуг платіжної інфраструктури (див. сайт НБУ3).
Докладніше про це ми писали у «ДК» №15/20174.
Тобто ми вважаємо, що у разі застосування LiqPay відбувається якраз безготівковий розрахунок за проданий товар, роботу, послугу через банківські установи, який не потребує застосування РРО.
Щоправда, податківці дотримуються протилежної думки: електронна квитанція про оплату замовленого на інтернет-сайті товару, яка надається банком, не може вважатися розрахунковим документом у розумінні Закону про РРО. Якщо покупець, використовуючи Iнтернет, замовив у підприємства товар і розрахунок за нього було здійснено електронним платіжним засобом, то підприємство зобов'язане видати йому чек РРО (IПК ДФСУ від 11.07.2017 р. №1129/6/99-99-14-05-01-15/IПК).
Судова практика щодо цього питання лише формується. Так, Дніпропетровський окружний адмінсуд у постанові від 23.05.2017 р. у справі №804/2161/175 погодився з податківцями, що якщо оплата за товар, придбаний через Iнтернет, відбулась із застосуванням платіжних систем чи програмно-технічних комплексів самообслуговування, то суб'єкт господарювання зобов'язаний видати розрахунковий документ установленої форми. Застосування РРО та надання покупцю розрахункового документа при продажу товарів через інтернет-магазин є обов'язковим, крім випадку, коли розрахунок здійснюється у безготівковій формі з розрахункового рахунку покупця на розрахунковий рахунок продавця.
1 IПК ДФСУ від 30.05.2017 р. №412/IПК/20-40-14-10-17, підкатегорія 109.02 ЗIР, відповідь на запитання: «Чи необхідно застосовувати РРО при продажу товарів за допомогою мережі Iнтернет у разі проведення розрахунків платіжними картками Visa і MasterCard та який документ при цьому надається споживачу?», лист ДФСУ від 01.10.2015 р. №20887/6/99-99-22-07-03-15.
2 https://docs.google.com/document/d/1uBVcplM5dQqjFObsLGnzSeBexQfzNR_7XOqINniHh3E/edit.
3 https://bank.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=8436153.
4 https://online.dtkt.ua/Book/«ДК» №15-2017.epub/navPoint-7.
Але, як ми з'ясували вище, LiqPay такою платіжною системою не є. Вважаємо, що тут виконуються звичайні безготівкові розрахунки із рахунку на рахунок за допомогою банків.
Як бачимо, пробілів та неузгодженостей щодо необхідності застосування РРО при оплаті через Iнтернет і досі вдосталь. Виконати одну норму законодавства про РРО, не порушивши при цьому іншої, на практиці просто неможливо, якщо прислухатися до роз'яснень фахівців ДФС.
Таким чином, вважаємо, що незастосування РРО «єдинником» навіть після досягнення доходу в 1 млн грн (за умови відсутності інших готівкових розрахунків) можна аргументувати, по-перше, тим, що при наданні послуг місце розрахунків не визначено (звичайно ж, якщо такі послуги є віртуальними, тобто немає контакту із покупцем послуги), а по-друге, що розрахунки через LiqPay і є безготівковими розрахунками через установи банку, які не потребують застосування РРО.
Документальне оформлення
Договір
При торгівлі товарами, послугами, роботами через Iнтернет слід керуватися Законом про е-комерцію, який визначає засади діяльності у сфері електронної комерції. Зокрема, пп. 14 п. 1 ст. 3 Закону про е-комерцію передбачає укладання електронного договору (оферти).
Так, продавець реалізовує товар (послугу) покупцю шляхом укладення електронного договору на підставі ознайомлення покупця з описом товару (послуги), наданим продавцем.
Порядок укладання електронного договору детально описано у ст. 11 Закону про е-комерцію.
Первинні документи
Вони потрібні у будь-якому разі, адже підтверджують факт надання послуги та отримання відповідного доходу. Це випливає із загальної норми п. 44.1 ПКУ. Так, з метою оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених, зокрема, первинними документами.
У разі продажу послуг через Iнтернет, вважаємо, що для дотримання вищезазначеної норми, тобто для визначення оподатковуваного доходу підприємцю-«єдиннику» буде достатньо мати банківську виписку, адже «єдинники» застосовують касовий метод визнання доходу. Утім, аби уникнути непорозумінь із покупцями послуг щодо факту надання та якості послуг та дотримання норм Закону про захист прав споживачів (інакше покупці послуги можуть вимагати повернення авансу/передоплати), радимо складати акт наданих послуг у будь-якому випадку1.
Такий акт може бути як в електронній, так і в паперовій формі і доставлений покупцю поштою або через Iнтернет. Дізнатися адресу покупця та інші необхідні дані для складання акта можна при заповненні покупцем заяви на отримання послуги. Крім цього, з 2017 року за певних умов підтвердженням надання послуг може слугувати й звичайний рахунок-фактура. Щоправда, поки що тут не все так просто2.
1 Додатково див. «ДК» №32/2016, https://online.dtkt.ua/Book/Підсумки 08-2016.epub/navPoint-9.
2 Докладніше див.: https://online.dtkt.ua/Book/Підсумки 04-2017.epub/navPoint-7.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про банки — Закон України від 07.12.2000 р. №2121-III «Про банки і банківську діяльність».
- Закон про е-комерцію — Закон України від 03.09.2015 р. №675-VIII «Про електронну комерцію».
- Закон про захист прав споживачів — Закон України від 12.05.91 р. №1023-XII «Про захист прав споживачів».
- Закон про РРО — Закон України від 06.07.95 р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
- Порядок №547 — Порядок реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затверджений наказом Мінфіну від 14.06.2016 р. №547.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»