Iз 1 січня 2017 року спеціальний режим ПДВ у сільському господарстві завершив своє існування. Але ж завершення спецрежиму зовсім не означає, що помилки, допущені протягом перебування на такому режимі, не треба виправляти.
Хронологія обрахунку суми до сплати та напрям перерахування
Останні три роки характеризуються послідовним переведенням сум ПДВ із обороту сільськогосподарських підприємств із їх власних кишень до бюджету. Так, до 2015 року включно вся сума ПДВ обчислювалася сільськогосподарськими підприємствами загалом за всіма видами діяльності (різниця між сумами ПЗ та ПК за звітний період) і повністю відправлялася на сільгоспспецрахунок. Далі з 2016 року законодавець забажав розділити все сільське господарство на окремі види діяльності (три категорії: зернові, тваринництво та інші сільгосптовари та послуги) й обраховувати суму ПДВ до сплати в розрізі окремих категорій та перерахунку у відповідній пропорції суми ПДВ до сплати в бюджет, а частину — на сільгоспспецрахунок.
У 2017 році спеціального режиму ПДВ вже немає і сільськогосподарські підприємства мають звітувати єдиною декларацією, як і всі інші платники ПДВ. Ті сільгосппідприємства, що мають намір отримати дотацію із бюджету, мають долучити до декларацію і додаток ДС9.
Алгоритм виправлення помилок, допущених в деклараціях «0121» — «0123»
У листах ГУ ДФС у м. Києві від 31.03.2017 р. №7104/10/26-15-12-01-08 та ДФС України від 03.01.2017 р. №8/7/99-99-15-03-02-17 податківці твердо стоять на позиції, що у разі виявлення у 2017 році помилок, допущених у податковій звітності з ПДВ за звітні (податкові) періоди 2016 р., унаслідок виправлення яких за даними податкового обліку збільшується додатне значення різниці між сумою ПЗ та сумою ПК, виправлення слід робити тільки через УР до декларації з типом «01101».
Щодо коригувань за звітні періоди 2015 року у 2016 році, то така сама позиція щодо прив'язки до алгоритму коригувань на дату проведення уточнення вже звучала в листі ДФСУ від 21.11.2016 р. №37146/7/99-99-15-03-02-17 (див. «ДК» №49/2016, і коментар «ДК»). У разі якщо треба буде у 2017 році внести правки до звітності за 2015 рік, це слід буде робити з прив'язкою до факту відсутності спецрежиму з ПДВ. I як наслідок, замість того щоб ці кошти залишались у розпорядженні підприємства і пішли на придбання виробничих факторів, уся сума донарахування має бути сплачена до бюджету із застосуванням виключно основного електронного рахунку в СЕА ПДВ. Зверніть увагу: йдеться тільки про ситуації, коли внаслідок виправлення сума нарахованого сільськогосподарським підприємством ПЗ збільшується! Крім того, не слід забувати, що донарахування суми ПЗ тягне за собою і 3-відсотковий штраф. При цьому важливо пам'ятати, що в окремому полі «Дата/Номер/Сума, грн» заключної частини декларації слід зазначити інформацію про УР (про це сказано у виносці до ряд. 16.2). Самостійно нарахований штраф у розмірі 3% знайде своє відображення в ряд. 18.1 УР (нарахування штрафу запускає додатне число в гр. 6 ряд. 18 УР) та сплачується безпосередньо до бюджету. Пам'ятайте: один УР виправляє помилки тільки одного звітного періоду.
Пеня
Окремої комірки для фіксації суми пені при самостійному виправленні помилок, що призведуть до збільшення суми податкового зобов'язання в бюджет, немає. Норми пп. 129.1.3 ПКУ регламентують нарахування пені тільки після закінчення 90 календарних днів після останнього дня граничного строку сплати податкового зобов'язання. Якщо виправлення має місце протягом 90 календарних днів після останнього дня граничного строку сплати податкового зобов'язання, пеня не нараховується (п. 129.9 ПКУ). Через той факт, що окремого рядка для узгодження суми пені в УР немає, штрафних санкцій за несплату пені, на наше переконання, не буде, адже ця сума не узгоджена з податковим органом.
Щоб виправити спецрежимну помилку у 2017 році, слід заповнити УР у загальному порядку. У полі 03 зазначаємо період, за який маємо намір виправити помилку. Всі донарахування слід супроводжувати оформленням бухдовідки. Як ми знаємо, усі ПН та РК за спецрежимними операціями, складені колишнім спецрежимником, треба було зареєструвати до 15 січня 2017 року включно2. Після цієї дати всі виправлення, в т. ч. донарахування ПЗ, робимо на підставі оформленої бухдовідки без реєстрації в ЄРПН. Нині вже такі ПН зареєструвати немає можливості, тож цілком імовірно, що податківці матимуть намір накладати штраф за п. 120-1.1 ПКУ (40%), а в показнику реєстраційного ліміту з'явиться сума перевищення ∑ Перевищ.
1 Форма чинної на сьогодні форми звітності з ПДВ (у тому числі УР) затверджена наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21 (у редакції наказу Мінфіну від 23.02.2017 р. №276) і вже не містить позначки типу декларації, проте висновок податківців є зрозумілим.
2 Див. ЗIР, підкатегорія 101.16, відповідь на запитання: «Які встановлено обмеження щодо терміну реєстрації податкових накладних, складених сільськогосподарськими товаровиробниками за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг у межах спеціального режиму оподаткування?».
В УР слід заповнювати всі показники (і ті, що вже декларувалися). Якщо сталося так, що якусь ПН у складі ПК не відобразили протягом 365 календарних днів, таку ПН слід включити до складу ПК через виправлення помилки. Тобто потрібно подати УР, в якому виникло право на ПК, — і право подати коригування можна реалізувати протягом 1095 днів з дня граничного строку подання звітності з помилкою.
Якщо йдеться про виправлення помилок в частині нарахування ПЗ за п. 198.5 та п. 199.1 ПКУ, то виправляти їх потрібно вже через нові рядки 4.1 (4.2), навіть якщо раніше такі суми пройшли (або мали би пройти) в загальному порядку через ряд. 1.1.
За загальним алгоритмом виправлення помилок в гр. 4 УР зазначаємо вже задекларовані показники (за той період, помилки якого маємо намір виправити), в гр. 5 УР — нові дані, а в гр. 6 УР — різницю між показниками гр. 5 та гр. 4. Значення графи 6 рядка 21 УР, яке не змінює рядки 18 чи 20.2 наступних періодів (як у бік збільшення, так і в бік зменшення), враховується у рядку 16.2 декларації за звітний період, коли подано такий УР (тобто навіть якщо в липні 2017 р. підприємство коригує дані звітності за квітень або травень 2016 р., то в інтегрованій картці платника ПДВ результат таких коригувань відобразиться саме липневою датою). Якщо має місце коригування рядків раніше поданих декларацій, до яких повинні додаватися додатки, до УР такі додатки також мають бути подані.
Норми п. 5 розд. VI Порядку №21 регламентують алгоритм виправлення значення ряд. 21 декларації, яке в наступних звітних періодах не вплинуло на значення рядка 18 чи рядка 20.2. У такому разі УР подається за один звітний період, коли мають місце відповідні зміни. В УР значення графи 6 рядка 21 УР (як збільшення, так і зменшення) має бути враховано у рядку 16.2 декларації за той звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.
Якщо раптом усе-таки зміна впливає на значення рядка 18 чи рядка 20.2, УР треба подати за кожний звітний період, у якому значення рядка 21 декларації впливало на значення рядка 18 чи рядка 20.2 (п. 6 розд. VI Порядку №21).
Якщо мова йде про виправлення суми БВ, то ситуація має свої нюанси. Якщо має місце факт заниження БВ, можна подати УР до звітності за той період, коли заявлялося БВ, або ж відобразити таке збільшення БВ у звітності за той період, коли було виявлено заниження. Так чи інакше, збільшення БВ зменшить реєстраційний ліміт у момент подання УР через показник ∑ Відшкод. Таким чином, у рядку 19.1 в графі 4 має бути проставлена сума ліміту з помилкової декларації, у графі 5 — новий показник ліміту вже на момент подання УР, а в графі 6 — різниця між графами 5 та 4.
Якщо ліміт на момент подання УР збільшився, то є сенс показники графи 5 рядків 19.1 та 20 показати вже з врахуванням оновленого показника реєстраційного ліміту. У ситуації, коли на момент подання УР ліміт зменшився (менше, ніж заявлене БВ), незрозуміло, чи треба у графі 5 рядка 20.2 УР відображати зменшену суму БВ. Логічно, що новий реєстраційний ліміт не повинен обмежувати розмір вже заявленого БВ, тому в такому разі, на нашу думку, в комірці рядка 19.1 слід зазначити нове значення реєстраційного ліміту, яке є актуальним на момент подання УР, а в графі 4 — уже попередньо відображений у звітності реєстраційний ліміт. У такому разі значення БВ має бути тим самим, що і попередньо декларувалося.
У випадку зменшення задекларованого показника БВ матиме місце зміна показників рядків 20.2 та 21. Певна річ, подання УР потягне за собою і необхідність подання додатків Д2, Д3 та Д4 з оновленими показниками.
Запитання можуть виникнути при заповненні ряд. 18.2 УР. Алгоритму заповнення цього рядка Порядок №21 не передбачає. Текст назви рядка говорить про те, що цей рядок має бути заповнено у разі, коли УР зменшує суму ПДВ до сплати в бюджет, але, увага, заповнюється цей рядок лише у разі, коли на момент подання УР платник ПДВ має несплачену суму ПЗ з ПДВ. Таке зауваження є й у листі ДФСУ від 24.04.2017 р. №10174/7/99-99-15-03-01-17 (див. «ДК» №20/2017).
Отже, перший показник у службовому полі — це несплачена сума ПЗ за УР на момент подання УР. Наприклад, якщо підприємство має намір збільшити через УР суму ПЗ на 4000 грн, то в службовому полі сума 4000 грн — це і буде та сума, що на дату подання УР буде вважатися несплаченою сумою. Враховуючи, що в інтегрованій картці такі суми відображаються датою граничного терміну сплати грошових зобов'язань (п. 2 гл. 4 р. IV Порядку №422), саме ця сума (4000 грн) вважатиметься непогашеною на момент подання УР до 30 числа наступного за звітним місяця. Другий показник, який відповідає за зменшення несплаченого ПЗ, також відображається в ряд. 18.2. За логікою виходить, що у довідковій комірці ряд. 18.2 слід зазначити суму несплаченого ПДВ за період, який уточнюється, а безпосередньо в ряд. 18.2 — суму з гр. 6 ряд. 18 на сплату ПЗ з ПДВ (ця сума має бути в межах суми довідкової комірки ряд. 18.2). Якщо на момент подання УР сума узгоджених ПЗ уже сплачена, ряд. 18.2 треба залишити незаповненим.
Розрахунки з бюджетом
Розрахунки з бюджетом у системі електронного адміністрування ПДВ здійснюються з електронних рахунків, крім випадку сплати ПЗ, що виникли до 1 липня 2015 року, та/або погашення податкового боргу за ПЗ, що виникли до 1 липня 2015 року, — в такому разі перерахування коштів до бюджету здійснюється безпосередньо з поточних рахунків платника податків безпосередньо до бюджету, минаючи електронний ПДВ-рахунок (п. 200-1.2 та п. 87.1 ПКУ). Це говорить про те, що на дату подання УР, яким виправляються помилки, датовані після 1 липня 2015 року аж до сьогодні, платник ПДВ, який виправляє помилки, повинен уже подбати, щоб сума недоплати була на його електронному ПДВ-рахунку. Ця сума донарахованого ПЗ спишеться з ПДВ-рахунку на підставі поданого уточнюючого розрахунку. Дані УР відображаються в інтегрованій картці платника ПДВ датою подання цих документів до податкової (п. 2 гл. 4 р. IV Порядку №422).
У разі подання УР, які передбачають збільшення суми ПДВ до сплати до бюджету, податківці повинні не пізніше ніж наступного робочого дня після надання таких УР надіслати Казначейству реєстр платників ПДВ, де буде відображена уже збільшена сума ПДВ до сплати. Якщо ж подаватимуться УР на зменшення суми ПДВ до сплати у межах залишку узгоджених ПЗ, не сплачених до бюджету, податківці наступного робочого дня після подання таких УР повинні надіслати Держказначейству коригуючий реєстр — на його підставі Казначейство коригуватиме інформацію у вже раніше надісланих реєстрах (п. 25 Порядку №569).
Отже, всі донарахування за УР сплачуємо на ПДВ-рахунок, і звідти Казначейство цю суму перерахує до бюджету, пеню та штраф 3% сплачуємо одразу до бюджету (минаючи ПДВ-рахунок, п. 20 Порядку №569).
У ситуації, коли йдеться про зменшення ПЗ, слід аналізувати, коли саме виникла помилка і чи не виникло від'ємне значення податкового зобов'язання внаслідок такого зменшення ПЗ. Наприклад, платник ПДВ декларує від'ємне значення з ПДВ внаслідок подання УР. У такому разі рядок 18 матиме від'ємне значення й означатиме переплату. Відповідно до п. 43.4 ПКУ, в 2017 році повернення переплат із бюджету відбувається через електронний рахунок. Строк подання заяви на повернення переплати регламентовано п. 102.5 ПКУ — протягом 1095 днів з дня здійснення такої переплати. Заяву на повернення переплати можна подати у довільній формі.
Зверніть увагу!
Важливий момент пов'язаний з новою нормою п. 43.4-1 ПКУ. Річ у тім, що повернення переплати через електронний рахунок здійснюється тільки у разі, коли кошти зараховані до бюджету з електронного рахунку. Щодо тих сум, які потрапили до бюджету безпосередньо з поточного рахунку, минаючи електронний рахунок, потрібно керуватися приписами п. 102.5 ПКУ і подати до податкового органу заяву у довільній формі на повернення переплати з бюджету, але, увага, в межах строку давності в 1095 днів з дати перерахування коштів до бюджету.
Коли кошти з бюджету повернуться на електронний рахунок, платник може заповнити таблиці 2 і 3 (або 4) додатка Д4 і повернути їх на свій поточний рахунок. Або ж можна залишити ці кошти на електронному рахунку, аби погашати ними ПЗ у деклараціях наступних звітних періодів. Якщо йдеться про повернення коштів на електронний рахунок, не слід забувати, що у такому разі реєстраційний ліміт зменшиться відповідно до суми повернутих коштів (через зменшення показника ∑ ПопРах).
Про які помилки можна забути
Норми п. 54 підр. 2 розд. ХХ ПКУ регламентують звільнення сільгосппідприємств від штрафних санкцій та пені за заниження ПЗ з ПДВ або завищення ними БВ, які виникли внаслідок порушення порядку розподілу податкового кредиту, визначеного пп. 209.15.1 ПКУ, за звітні (податкові) періоди 2016 року. Отже, якщо за підсумками 2016 року має місце факт неправильного розрахунку питомої ваги частки сільськогосподарських операцій в додатку ДС6 або є помилки розподілу податкового кредиту в ряд. 5, 8 табл. 1 — 3 додатка ДС10 та відповідно в ряд. 10.3, 13 декларацій із ознаками «0121» та «0110», — це всі ті помилки, які не спричинять жодних штрафів навіть при їх виявленні податківцями, тож їх можна не виправляти. Зверніть увагу: норми п. 54 підр. 2 розд. ХХ ПКУ звільняють від штрафів при розподілі ПК з ПДВ тільки за операціями 2016 року, за періоди до 2016 такого звільнення від штрафів не передбачено. Тож якщо маємо помилки при розподілі ПК з ПДВ, датовані 2015 роком, їх виправляти все таки потрібно.
Ще один тип помилок — це помилки у ряд. 14 форми декларації, що діяла до 01.03.2017 р. У цій формі декларації з ПДВ цей рядок призначався для коригування ПК у межах експорту сільгосппродукції, а в чинній формі декларації з ПДВ та УР такого рядка уже немає, тож технічно виправити помилки, допущені у цьому рядку, неможливо.
Виправлення помилок та їх вплив на сільгоспдотацію
Виправлення помилок, допущених на спецрежимі, жодним чином не впливає на обсяг та механізм отримання дотацій у 2017 році. Тобто ставити позначку в гр. 4 таблиці 1 та гр. 5 таблиці 2 додатка Д5 при виправленні помилок, допущених за період перебування на спецрежимі, не потрібно. Дотації стосуються тільки операцій, датованих в період 2017 — 2022 років (п. 51 підр. 2 розд. ХХ ПКУ).
Ті, хто отримує в 2017 році дотацію, знають, що щомісяця потрібно обраховувати, чи частка сільгоспоперацій становить не менше 75%. I якщо слід виправити помилку за період, який ще входить у 12-місячний період для обрахунку частки 75%, суму виправлення треба врахувати в табл. 2 ДС9 у тому періоді, коли було подано УР. У ситуації, коли йдеться про зменшення чи збільшення умовних ПЗ за п. 198.5 ПКУ, таке виправлення в межах дотації проводити не треба, бо таке нарахування жодним чином не пов'язане із постачанням сільгосптоварів/послуг, а отже, і в обрахунку частки 75% участі брати не повинно.
При обрахунку суми дотації роль відіграють саме обсяги постачань. Якщо дотацію вже отримано, а за деякий час буде подано УР, унаслідок якого зменшиться сума ПДВ, пропорційно до якої обраховувалася бюджетна дотація, то на суму надміру виплаченої бюджетної дотації зменшаться дотаційні виплати майбутніх звітних періодів.
Приклад 1 Підприємство А, яке у 2016 році перебувало на спецрежимі ПДВ, у звітності за грудень 2016 року не врахувало одну ПН на суму 24000 грн, у т. ч. ПДВ — 4000 грн. Показник ряд. 18 становив 147000 грн. Отже, в тому періоді, коли помилка буде виправлена, наприклад у липні 2017 р., сума штрафу становитиме 3%. Фрагмент УР буде мати такий вигляд (див. зразок 1).
Рядок 18.2 УР у цьому разі залишиться незаповненим.
Зразок 1
Приклад 2 Платник ПДВ на спецрежимі за підсумками грудня 2016 р. задекларував від'ємне значення (заповнено ряд. 21) у сумі 5 тис. грн, у звітності за січень 2017 р. ряд. 18 був заповнений показником 12 тис. грн, у липні 2017 р. виявлено, що грудневий «мінус» завищено на 4 тис. грн, тобто за підсумками грудня 2016 слід було задекларувати показник ряд. 21 у сумі: 5 тис. грн - 4 тис. грн = 1 тис. грн. Треба подати УР за грудень 2016 р. і січень 2017 р. (див. зразок 2), бо сформований «мінус» за грудень 2016 р. через ряд. 21 вплинув на показник ряд. 16.1 звітності за січень.
Зразок 2
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Порядок №21 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21.
- Порядок №422 — Порядок ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Мінфіну від 07.04.2016 р. №422.
- Порядок №569 — Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 16.10.2014 р. №569.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор