Проаналізуймо індивідуальну податкову консультацію ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 11.07.2017 р. №1095/IПК/10/04-36-12-01-16 (див. «ДК» №31/2017), присвячену питанням складання податкових накладних, зокрема за імпортними товарами, та порядку оподаткування ПДВ та податком на прибуток за експортом.
Заповнення обов'язкових реквізитів податкової накладної
Перелік обов'язкових реквізитів, які повинні зазначатись у податковій накладній, встановлено п. 201.1 ПКУ. У коментованій IПК податківці наголошують на важливих моментах щодо їх заповнення. А також зауважують, що згідно з абз. 11 п. 201.10 ПКУ помилки в обов'язкових реквізитах (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, не можуть бути причиною неприйняття податкової накладної в електронному вигляді.
Порядковий номер та дата складання
Складається податкова накладна на дату виникнення податкових зобов'язань за ст. 187 ПКУ (слід бути уважним щодо операцій експорту, про що далі), якщо це класичне постачання, або за порядком п. 198.5 ПКУ, якщо є вимога визнати умовні податкові зобов'язання з ПДВ1. Дата складання і порядковий номер не повинні містити жодних інших знаків та символів, крім цифр: жодних крапок, ком та інших розділових знаків. Формат дати заповнюється у такій послідовності: день місяця (дві цифри), місяць (дві цифри), рік (чотири цифри).
1 Складають звичайну ПН на дату виникнення операції з переліку п. 198.5 ПКУ або зведену ПН не пізніше останнього дня звітного періоду, коли здійснено такі операції.
ПН, складена не за датою виникнення ПЗ з ПДВ, може стати загрозою для ПК покупця — платника податку. Як наголошується в коментованій IПК, помилкова дата не дає можливості ідентифікувати період здійснення операції з постачання товарів/послуг, а тому покупець не має права на податковий кредит, зазначений у такій податковій накладній.
I тут ми згодні з підходом податківців. Покупець визнає свій податковий кредит відповідно до п. 198.2 ПКУ за правилом «першої події» і спроможний перевірити дату, зазначену у податковій накладній. Як наслідок, податкову накладну, в якій неправильно наведена дата, слід вилучити і підтвердити свій податковий кредит належною податковою накладною.
Дату складання податкової накладної виправити через розрахунок коригування до такої ПН не можна. Тому постачальник повинен подбати про виписування належної податкової накладної та анулювання помилкової. Помилкова ПН анулюється через розрахунок коригування з від'ємними вартісними показниками і реєструється в ЄРПН покупцем. У покупця право на податковий кредит за правильною податковою накладною виникає після реєстрації в ЄРПН постачальником, і саме ця ПН відображається у деклараціях сторін. Якщо за неправильною податковою накладною сторони показали суми податку у деклараціях, проте період складання податкової накладної інший (або період реєстрації ПН в ЄРПН наступний, це важливо для покупця за п. 198.5 ПКУ), слід подбати про коригування у звітності. Адже в додатку 5 відображається період складання.
Зверніть увагу!
Не допускається складання ПН на одну і ту саму дату з однаковим номером. Виправлення даних щодо дати складання ПН та її порядкового номера не допускається згідно з ст. 192 ПКУ та п. 21 Порядку №1307. Як наслідок, постачальник не може скласти РК до помилкової ПН та відобразити виправлені дані.
У цьому випадку постачальник повинен виправити таку помилку шляхом складання нової ПН (за правильним номером) та обнулити помилкову ПН через РК. Постачальник складає РК до помилкової ПН, проте РК слід реєструвати в ЄРПН покупцю. Але відображати такий РК у додатку 1 до декларацій з ПДВ за звітний період виправлення помилки не треба. Пояснюється це тим, що помилка пов'язана з номером ПН, але у додатку 5, як постачальника, так і покупця, фіксується період складання, а сам номер — ні.
За порядком виправлення, коли виправляється лише номер, а дата залишається незмінною, суми податкових зобов'язань та ПК сторін, а також звітний період не змінюються, тому суми податку, які відображались у декларації з ПДВ, залишаються сталими. Мета сторін — виправити помилку у ПН, пов'язану лише з помилковим номером.
Єдине застереження — покупець не має можливості перевірити присвоєння правильного порядкового номера постачальником, тому цей момент залежить від поведінки саме постачальника. На практиці у договорах сторін прописується «договірна відповідальність». Усе частіше під час укладання договору можна побачити таке застереження: «підприємство просить постачальника в договорі заповнити такий пункт: Облік ПДВ».
Отже, складається нова ПН з правильним номером, яка буде підтвердженням ПК покупця.
Порядковий номер може складатися з двох частин: у першій частині (до знака дробу) проставляється порядковий номер, а в другій частині (після знака дробу) — код, що передбачає здійснення операцій для сільгоспвиробників або оператором інвестора за багатосторонньою угодою про розподіл продукції (п. 4 Порядку №1307).
Порядковий номер відповідає послідовному номеру складеної платником податкової накладної протягом певного періоду. Нумерація ведеться у довільній формі та порядку, наприклад, це може бути нумерація з початку року або в межах звітного періоду. Номер податкової накладної не може починатися з «0».
Назва продавця і покупця та податковий номер платників ПДВ
За вимогою п. 201.1 ПКУ слід зазначати назву продавця та покупця, яка є у статутних документах. Податківці слушно зауважують, що за умови правильно зазначених індивідуальних податкових номерів сторін допускаються незначні помилки в найменуванні платника. Адже основною ідентифікацією платника ПДВ є його індивідуальний податковий номер. Аналогічне уточнення є в абз. 11 п. 201.10 ПКУ, де сказано, що помилки у реквізитах, які не заважають ідентифікувати сторону операції, не можуть бути причиною для неприйняття податкової накладної в електронному вигляді. У цьому випадку податковий кредит покупця не наражається на загрозу.
Номенклатура товарів/послуг (графа 2) та їх кількість (графа 6)
Насамперед зауважимо, що податкова накладна заповнюється державною мовою. Помилки у графі 2 не допускаються, тому що ця інформація слугує для ідентифікації операції постачання. Висновок податківців може здаватися фіскальним, проте вони наголошують, що ця графа заповнюється на підставі первинних документів: договорів, специфікацій, рахунків, товарно-транспортних накладних, актів тощо. В IПК ДФСУ від 29.06.2017 р. №873/6/99-99-15-03-02-15/IПК також уточнюється, що інших даних у цьому реквізиті бути не може.
Наприклад, допускається зазначати торгову марку іноземною мовою та у вигляді абревіатури номенклатуру товару без перекладу українською мовою лише в разі неможливості перекладу з іноземної. При складанні податкової накладної слід враховувати назву та класифікацію товару згідно з УКТ ЗЕД. Зазначаємо назву товару: «взуття», «книжка» або «журнал», а вже потім власну назву та/чи назву торгової марки. Наприклад, при реалізації спортивного взуття Ride (артикул товару: 42221) торгової марки Adidas графа 2 «Номенклатура товарів/послуг» податкової накладної матиме такий вигляд: «Спортивне взуття Adidas Ride 42221». У графі 3.1 зазначається код товару згідно з УКТ ЗЕД — 6403 19 00 00 та у графі 3.2 проставляється позначка «Х».
Але податківці уточнюють, що помилки у графі 6 не перешкоджають ідентифікації операції. Насправді такий висновок дивує.
Коли податківці не зважають на помилки у графі 6
Від себе додамо — це лояльне ставлення податківців стосується ситуації правильного визначення суми податкових зобов'язань та інших вартісних показників. Та все ж таки на цей реквізит слід звернути увагу, адже може трапитися, що його значення не буде збігатися з показниками в інших первинних документах. Необхідною кількістю знаків після коми в графі 6 вважається така кількість, якої достатньо для правильного розрахунку вартісного показника в графі 10 ПН та рядків I — IX розділу А податкової накладної.
Проте в коментованій IПК жодного слова про такий реквізит податкової накладної, як «Одиниця виміру товару/послуги» — графи 4, 5. Відповідно, до переліку обов'язкових реквізитів ці дані не належать. Тоді можна зробити висновок, що на підставі абз. 11 п. 201.10 ПКУ недоліки у цих графах не можуть бути причиною відмови у прийнятті податкової накладної в електронному вигляді. У більшості випадків у графі 4 ставиться позначення одиниці вимірювання товару/послуги, яке наведено у первинних документах згідно з КСПОВО, та код відповідної одиниці вимірювання/обліку у графі 5, зазначений у КСПОВО.
Вартісні показники: ціна постачання (графа 7), обсяги постачання (графа 10) та загальна сума коштів (графа 1 розділ А)
Відповідно до п. 4 Порядку №1307, усі графи податкової накладної, що мають вартісні показники, заповнюються в гривнях із копійками. Відразу зауважимо, що Порядком №1307 не уточнено, яку кількість знаків після коми повинні містити вартісні показники. Нормативно встановлених правил заокруглення не має. Податківці наголошують (додатково див. https://news.dtkt.ua/taxation/pdv/43107), що розрахунок вартісного показника, у якому внаслідок множення показників граф 6 та 7 отримується число, у якому кількість знаків після коми перевищує два, вважається правильним, якщо округлення не призводить до збільшення такого знака на «1».
У п. 16 Порядку №1307 уточнюється, що графа 7 «Ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування податку на додану вартість» заповнюється в гривнях із копійками, якщо інше не передбачено чинним законодавством.
Графа 7 — скільки знаків після коми?
Тобто графа 7 податкової накладної повинна містити цифрове значення, що має не більше двох знаків після коми. В окремих випадках, коли ціни (тарифи) затверджено відповідними рішеннями уряду, у графі 7 податкової накладної може зазначатися числове значення з більшою кількістю знаків після коми.
Лист ГУ ДФСУ у Київській обл. від 29.12.2016 р. №3221/10/10-36-12-02-19
У коментованій IПК податківці висловлюють бажання бачити в графі «Вартісні показники» податкової накладної не більше двох знаків після коми (крім показника графи 7, якщо для нього інше передбачено чинним законодавством).
Код товару/послуг (графи 3.1 та 3.3)
Помилки у цих реквізитах не дають змоги ідентифікувати операцію, тому для покупця є загроза для відображення податкового кредиту. Якщо постачаються не підакцизні та імпортні товари, код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з ДКПП може зазначатись не повністю, але не менше ніж чотири перші цифри відповідного коду. Довідник умовних кодів товарів, яких немає в УКТ ЗЕД, розміщено на офіційному веб-порталі ДФС за адресою: http://sfs.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/288992.html.
Відповідальність
Покупець має право подати скаргу (додаток 8 до декларації з ПДВ) на постачальника у випадку допущення помилок в обов'язкових реквізитах податкової накладної. Така скарга є підставою для проведення документальної перевірки постачальника протягом 90 к. д. для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним податкових зобов'язань з ПДВ. Якщо під час перевірки помилки в обов'язкових реквізитах підтвердяться, відповідно до п. 120-1.3 ПКУ це загрожує штрафом у розмірі 170 грн та обов'язком виправлення. Щоправда, згідно з п. 35-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ до 31 грудня 2017 року штрафні санкції за помилки у кодах товару/послуги (графи 3.1 та 3.3) не застосовуються. Але це не звільняє платника ПДВ від обов'язку виправлення. Якщо протягом 10 к. д., наступних за днем отримання ППР, помилку не виправити, буде застосовано санкцію в прогресивному розмірі від 10 до 100% суми ПДВ, зазначеної у ПН з помилкою.
Складання податкової накладної за імпортними товарами
Платники ПДВ на дату виникнення податкових зобов'язань повинні скласти податкову накладну. Перелік обов'язкових реквізитів, які повинні зазначатись у цьому документі, встановлено п. 201.1 ПКУ. А форму та порядок заповнення податкової накладної передбачено Порядком №1307.
Одним із обов'язкових реквізитів податкової накладної відповідно до пп. «і» п. 201.1 ПКУ є код товару згідно з УКТ ЗЕД — графа 3.1. Якщо товар є ввезеним на митну територію України, код товару згідно з УКТ ЗЕД зазначається повністю. Далі, як диктує п. 16 Порядку №1307, у графі 3.2 слід поставити позначку «Х» — ця інформація свідчить, що здійснюється постачання імпортного товару. Графа 3.2 заповнюється не тільки безпосереднім імпортером, а й на всіх етапах постачання товару.
Для покупця згідно з п. 198.6 та 201.10 ПКУ підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту, є податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН. До речі, абз. 11 п. 201.1 ПКУ уточнює, що помилки в обов'язкових реквізитах податкової накладної (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді. Мало того, позначка у графі 3.2 податкової накладної не належить до обов'язкових реквізитів.
Висновок: як слушно зауважують податківці, оскільки графа 3.2 не належить до обов'язкових реквізитів податкової накладної, то допущені помилки при її заповненні (або незаповненні) не впливатимуть на право відображення податкового кредиту з ПДВ покупця товарів (за умови правильного заповнення інших реквізитів, зокрема коду УКТ ЗЕД, та реєстрації податкової накладної в ЄРПН).
Складання податкової накладної за експортними товарами
За загальним правилом п. 187.1 ПКУ, для визначення дати виникнення податкових зобов'язань з ПДВ діє правило «першої події». Проте це правило не працює у випадку експорту товарів. Відповідно до п. 187.11 ПКУ: «Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України чи ввозяться на митну територію України, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера».
У разі експорту товарів датою виникнення податкових зобов'язань є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України (пряма норма пп. «б» п. 187.1 ПКУ). А також слід звернути увагу на умови пп. 195.1.1 ПКУ:
— вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковується ПДВ за ставкою 0%;
— товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене митною декларацією.
У коментованій IПК податківці наголошують, що датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації — завершення процедури митного оформлення. Ця дата визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитка особистої номерної печатки, а в разі електронного декларування — за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної митної декларації після перетворення її у візуальну форму.
Від себе додамо: експортеру потрібно бути насторожі, коли дата оформлення митної декларації та дата фактичного перетинання товаром митного кордону України припадають на різні податкові періоди.
Якщо митне оформлення товарів розпочато, наприклад, наприкінці червня, але митні процедури завершили на початку липня, слід уважно і правильно визначити дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ та відображення операції у рядку 2 декларації з ПДВ.
У листі МГУ ДФС від 03.12.2015 р. №26416/10/28-10-06-11 наводиться приклад: «При складанні податкової накладної у разі експорту вантажу, який фактично перетнув кордон України 03.11.2015 р., а дата оформлення митної декларації є 30.10.2015 р., датою складання податкової накладної є дата перетину вантажем кордону України, тобто 03.11.2015 р.».
На дату виникнення ПЗ платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну з типом причини «07» та зареєструвати її в ЄРПН (п. 201.1 ПКУ).
У графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. I. Б.) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а в рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний IПН «300000000000» (п. 12 Порядку №1307).
Отже, факт закінчення митного оформлення засвідчується підписом та особистою номерною печаткою посадової особи митного органу і проставляється дата фактичного вивезення товарів. Електронна МД вважається оформленою за наявності внесеної до неї посадовою особою митного органу відмітки про завершення митного оформлення та засвідчення такої декларації електронним цифровим підписом посадової особи.
Дата доходу при експорті товарів
Відповідно до п. 1.5 Положення №201 (документ застосовується при укладанні ЗЕД-договорів купівлі/продажу товарів), у розділі «базисні умови поставки товарів» зазначаються, зокрема, умови поставки (відповідно до правил Iнкотермс), які визначають обов'язки контрагентів щодо поставки товару і встановлюють момент переходу ризиків від однієї сторони до іншої, а також конкретний строк поставки товару (окремих партій товару).
За правилами Iнкотермс 2010 на умовах DAP товар повинен бути доставлений у зазначене в договорі місце призначення (destination). Продавець зобов'язаний забезпечити перевезення товару в погоджене місце, не розвантажуючи товар з транспортного засобу у такому місці. Коментована IПК уточнює, що дохід при експорті товарів на умовах DAP визначається постачальником відповідно до норм П(С)БО 15 в момент постачання товару до місця, визначеного у експортному контракті. Підтвердженням такого постачання є первинний товаросупровідний документ, товарно-транспортна накладна, акт приймання-передачі товару тощо.
Відповідно до п. 8 П(С)БО 15, дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених у цьому пункті умов, зокрема: покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив). Саме на цю дату у платника податку на прибуток визнається дохід, який впливає на фінрезультат до оподаткування згідно з пп. 134.1.1 ПКУ.
Курс для визнання доходу
Пам'ятайте, що згідно з п. 6 П(С)БО 21 сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для постачання готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу. Це означає, що дохід визнається на дату постачання товару, але за курсом НБУ на дату отримання авансу (або частин).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Iнкотермс 2010 — Правила використання внутрішніх та міжнародних торгових термінів Iнкотермс 2010, прийняті Міжнародною торговою палатою і введені в дію з 01.01.2011 р.
- УКТ ЗЕД — Закон України від 19.09.2013 р. №584-VII «Про Митний тариф України».
- Положення №201 — Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затверджене наказом Мінекономіки від 06.09.2001 р. №201.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»