Незважаючи на відсутність затверджених форм ТТН1 та подорожнього листа, на практиці у бухгалтерів часто виникають запитання щодо роботи з цими первинними документами. Поговоримо про ключові практичні аспекти, з якими доводиться мати справу.
Правова суть ТТН
ТТН — єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи. ТТН є основним документом на перевезення вантажів (п. 11.1 Правил №363).
Обов'язковість ТТН
Незважаючи на те що ТТН не має чітко визначеної форми, оформляти її слід в обов'язковому порядку (листи ДФСУ від 29.10.2015 р. №22911/6/99-99-19-02-02-15, від 15.01.2016 р. №621/6/99-99-19-02-02-15, листи Мінінфраструктури від 11.03.2014 р. №2455/25/10-14 (див. «ДК» №13/2014), від 28.05.2014 р. №5615/25/10-14 (див. «ДК» №41/2014)). Причому це стосується і фізосіб-підприємців (лист ГУ ДФС у Вінницькій обл. від 29.10.2015 р. №625/Ш/02-32-17-01-17, див. «ДК» №46/2015). Єдина ситуація, коли не потрібно оформлювати ТТН, — це коли покупець самостійно своїм транспортом перевозить товар — в такому разі слід мати документи, перелічені в п. 2 Переліку №207 (лист Мінінфраструктури від 28.05.2014 р. №5615/25/10-14).
1 ТТН може оформлюватися без дотримання форми, наведеної у додатку 7 до Правил №363, з обов'язковим переліком інформації з п. 11.1.
Суть ТТН зводиться до того, що цей документ складається замовником (вантажовідправником або вантажоодержувачем, який уклав з перевізником договір про перевезення вантажів) для оформлення перевезень вантажів у межах укладеного договору і на його основі проводяться остаточні розрахунки за надані послуги з перевезення вантажів. У водія транспортного засобу під час здійснення перевезень вантажу має бути оформлена ТТН. Зверніть на цей момент особливу увагу, бо часто у бухгалтерів постає запитання: якщо ТТН є первинним документом, то чи можна на її підставі оприбутковувати привезений товар? Ні, не можна. ТТН складається лише в разі здійснення юрособою чи фізособою-підприємцем вантажних перевезень на договірних умовах (п. 1 Переліку №207). Як ми знаємо з форми ТТН, вона містить досить докладну інформацію про товар, що перевозиться. Але суть ТТН зводиться до засвідчення саме факту перевезення вантажу, а не його придбання. Коли в ТТН докладно розписується найменування, кількість, ціна товарів, це робиться для того, щоб ідентифікувати товар, бо ж перевізник несе відповідальність за втрату, нестачу, псування чи пошкодження прийнятих до перевезення вантажу, багажу, пошти в розмірі фактичної шкоди, якщо не доведе, що це сталося не з його вини (ст. 924 ЦКУ). Крім того, первинний документ має містити такий реквізит, як найменування продавця (п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88), а сторонами за ТТН можуть бути зовсім інші особи: як відомо, продавець не завжди є вантажовідправником, перевізником або замовником послуг перевезення. Тож ТТН в жодному разі не може свідчити про факт придбання товару, а тільки про факт його перевезення.
На сьогодні діє форма ТТН, затверджена додатком 7 до Правил №363. Ця форма має бути застосована при транспортуванні вантажів, крім окремих їх категорій, для яких передбачені спеціалізовані форми товарно-транспортних накладних (перевезення хліба, молока, спирту, алкогольних напоїв, нафтопродуктів тощо). Водночас наказом Мінінфраструктури від 27.01.2016 р. №26 внесено зміни до Правил №363, згідно з якими суб'єкти господарювання мають право оформляти ТТН без дотримання форми документа, передбаченої додатком 7 до цих Правил, за умови наявності певних обов'язкових реквізитів ТТН.
Обов'язкові реквізити ТТН
Форма ТТН наведена у додатку 7 до Правил №363. Але ж ми знаємо, що ця форма є лише орієнтовною (п. 11.1 Правил №363), суб'єкти господарювання можуть розробити власну форму ТТН. Але не будь-яку, а щоб в ній були зазначені назва документа, дата і місце складення ТТН, найменування (прізвище, ім'я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, кількість та найменування вантажу, основні характеристики вантажу та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, реєстраційний номер), пункти навантаження/розвантаження (повні адреси), посади, прізвища і підписи відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
ТТН є первинним документом, а отже, його заповнення регламентовано ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік. Там сказано, що особистий підпис та інші дані, що дозволяють однозначно ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні госпоперації, обов'язково мають бути на первинному документі. Крім того, норми п. 2.5 Положення №88 визначають факт підпису документа особисто, а підпис може бути скріплено печаткою. Частина 1 ст. 58 ГКУ орієнтує на використання печатки суб'єктом господарювання виключно за його бажанням.
Факсиміле на ТТН
До речі, на ТТН можна ставити і факсиміле. У листі ДФСУ від 04.09.2015 р. №18936/5/99-99-10-03-02-15 податківці пояснюють, що використання факсиміле за письмовою згодою сторін, в якій містяться зразки відповідного аналога їх власноручних підписів, не порушує законодавства щодо оформлення ТТН.
Тож можемо зробити висновок, що печатка чи штамп не обов'язково має бути на ТТН, одним із обов'язкових реквізитів ТТН є підписи сторін — цього цілком достатньо аби визнати ТТН первинним документом, що має бути відображений в облікових регістрах.
Алгоритм роботи з ТТН
Відповідно до п. 11.4 Правил №363, ТТН на перевезення вантажів автомобільним транспортом має виписати замовник перевезення (вантажовідправник) у кількості не менше чотирьох примірників. Згідно з п. 11.6 Правил №363:
— перший примірник ТТН залишається у замовника (вантажовідправника);
— другий — передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу;
— третій і четвертий примірники, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передаються перевізнику.
Замовник (вантажовідправник) засвідчує всі екземпляри ТТН підписом і за необхідності печаткою (штампом). Після прийняття вантажу всі екземпляри ТТН має підписати водій (експедитор).
Перевізник здає вантаж у пункті призначення вантажоодержувачу згідно з ТТН (п. 13.1 Правил №363), в якій відповідальна особа вантажоодержувача, зазначаючи П. I. Б., посаду, ставить підпис та печатку і цим підтверджує прийняття вантажу.
Отже, всі учасники цього ланцюжка повинні мати свій примірник ТТН. На підставі належним чином оформлених ТТН перевізник зможе оформити і рахунок за виконані послуги перевезення (п. 14.4 Правил №363).
Витрати на транспортування в обліку
Абзац 6 п. 9 П(С)БО 9 свідчить, що транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ) можуть:
— або узагальнюватися на окремому субрахунку обліку запасів (субрахунок 289) та щомісячно розподілятися між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць;
— або відноситися до первісної вартості придбаних виробничих запасів (субрахунки 201 — 208 або 281).
По суті, ТЗВ знайдуть своє відображення в первісній вартості придбаних виробничих запасів.
Сума ТЗВ, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток ТЗВ визначається як результат від ділення суми залишків ТЗВ на початок звітного місяця і ТЗВ за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць. Загальний порядок обліку і розподілу ТЗВ слід прописати в наказі про облікову політику підприємства.
А як бути, коли ТТН має певні дефекти оформлення чи взагалі її немає? Податківці вже неодноразово стверджували, що у разі відсутності ТТН платник податків при визначенні фінансового результату до оподаткування відповідно до правил бухобліку не має підстав для врахування вартості послуг з перевезення при формуванні собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Тож якщо ТТН немає, про відображення в обліку витрат на перевезення можна забути.
Але щодо витрат з придбання самих товарів, які були перевезені, право на їх визнання в бухобліку покупця за відсутності ТТН податківці наразі не заперечують.
Щодо ПДВ, то за наявності правильно оформленої ПН відсутність ТТН не може впливати на податковий кредит платника податків (лист ГУ Міндоходів у м. Києві від 08.05.2014 р. №4151/10/26-15-11-01-06).
Відсутність ТТН — позиція судів
Якщо справа доходить до суду через те, що податківці під час перевірок намагаються зняти ПК через сумніви щодо реальності операції перевезення, суд стоїть на тому, що ТТН є основним документом на перевезення вантажу (є обов'язковим для перевізників), але не є документом первинного бухгалтерського обліку, що підтверджує обставини придбання та продажу самого товару*.
Крім того, на сьогодні суди стоять на позиції, що відсутність певних реквізитів у ТТН не може бути беззаперечною підставою для невключення до складу ПК сум ПДВ відповідно до госпоперацій позивача та його контрагента, якщо з інших даних видно фактичний рух активів чи зміни у власному капіталі та зобов'язаннях**.
* Ухвала ВАСУ від 13.06.2016 р. №К/800/14707/13 у справі №2а-11349/12/2070, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/58761132.
** Ухвала ВАСУ від 12.07.2016 р. №К/800/28418/15 у справі №810/710/15 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/59137390), ухвала Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.08.2016 р. у справі №814/3154/14 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/59849581).
Суть та форма подорожнього листа
Типових форм подорожніх листів на сьогодні немає. Мінінфраструктури у листі від 23.04.2013 р. №4492/25/10-13 (див. «ДК» №27/2013) зауважило, що з 16.04.2013 р. використання типової форми подорожнього листа легкового авто не є обов'язковим. Але списання ПММ має бути підтверджене належним чином оформленими первинними документами, тож суб'єкти господарювання можуть самостійно затвердити відповідні форми документів, за допомогою яких здійснюватиметься облік та списання ПММ. До речі, чек на заправку не підтверджує фактичних витрат ПММ, а лише придбання ПММ.
Як і в ситуації з ТТН, форми подорожніх листів мають відповідати вимогам чинного законодавства щодо оформлення первинних документів та мати всі обов'язкові реквізити, передбачені п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88. Тобто для списання ПММ підприємство має право використовувати власно розроблену форму первинного документа, яка має містити всі обов'язкові реквізити первинного документа. Головне — у такому документі повинно бути зафіксовано фактичну кількість витрачених ПММ та з якою метою їх використано.
Підприємство на свій розсуд може затвердити форми подорожніх листів внутрішнім розпорядчим документом (наприклад, Положенням про списання ПММ, Положенням про використання службових ТЗ тощо).
Нас часто запитують, чи потрібно у самостійно розроблених формах подорожніх листів наводити такі реквізити, як «Режим роботи водія», «Завдання водієві», «Особливі відмітки» (для легкового авто) та «Маршрут руху (звідки, куди)» — (для вантажного), бо ж в переліку обов'язкових реквізитів первинних документів їх немає. На перший погляд, здавалося б, що такі реквізити не є обов'язковими. Але ж ми всі знаємо схильність податківців у всьому вбачати негосподарське використання. Так, згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ, при придбанні ПММ, якщо не буде доведено, що ПММ використовуються в операціях, які є госпдіяльністю, слід нараховувати «умовні» ПЗ з ПДВ. Остання практика перевірок свідчить, що податківці полюбляють сумніватися в реальності використаних запасів — то що їм заважає піддати сумніву списання ПММ?! З огляду на це ми все-таки радимо включити такі реквізити, як «Режим роботи водія», «Завдання водієві», «Особливі відмітки» та «Маршрут руху (звідки, куди)», до самостійно розроблених підприємством форм обліку для списання ПММ тільки для того, щоб якомога повніше довести реальність поїздок.
Чи можна складати подорожній лист більше ніж на один день?
Складання подорожнього листа на один день було встановлено у п. 2.1 Iнструкції №74, яка нині вже не діє. А для вантажного авто такої прямої вимоги взагалі не було. Підприємства мають право самостійно визначати періодичність складання подорожніх листів вищезгаданими внутрішніми положеннями, але не рідше одного разу на місяць. Тож жодних перешкод для оформлення одного подорожнього листа на декілька днів ми не вбачаємо.
Тож ми все-таки рекомендуємо коротко зазначати, куди їздив автомобіль (наприклад, містом чи з одного міста до іншого; для зустрічі з потенційними клієнтами чи з метою відрядження або для вирішення окремих виробничих питань тощо). Цю інформацію можна фіксувати у відведених реквізитах типових форм подорожніх листів (якщо підприємство й надалі використовуватиме вже не чинні типові форми подорожніх листів), а можна відвести для цього окремий реквізит у самостійно розроблених формах подорожніх листів. Крім того, рекомендуємо у подорожніх листах наводити таку інформацію, як показання спідометра, пробіг у кілометрах, витрачена кількість ПММ — це все дасть змогу легше пройти перевірку і не доводити перевіряльникам очевидні речі. Коли поїздки будуть оформлені первинними документами з якомога більшою кількістю деталей, це дасть змогу відстояти господарський характер службових поїздок на підприємстві, навіть якщо справа дійде до суду.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Iнструкція №74 — Iнструкція про порядок застосування подорожнього листа службового легкового автомобіля та обліку транспортної роботи, затверджена наказом Держкомстатистики від 17.02.98 р. №74.
- Перелік №207 — Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, затверджений постановою КМУ від 25.02.2009 р. №207.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- Правила №363 — Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 р. №363.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор