Сьогодні розглянемо випадок, коли підприємство придбаває квартиру у забудовника, яка використовуватиметься тільки для проживання відряджених працівників цього підприємства. У цій ситуації постають запитання, зокрема, щодо амортизації такої квартири в податковому обліку, податкового кредиту з ПДВ за цією покупкою та обліку витрат на оплату комунальних послуг.
Податок на прибуток
Як відомо, з 01.01.2015 р. об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування бухгалтерського фінансового результату до оподаткування на різниці, передбачені ПКУ. Водночас платники податку на прибуток, річний бухгалтерський дохід яких за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн, можуть обійтись і без відповідних коригувань. Щоб проінформувати податкову про застосування/незастосування різниць з податку на прибуток, платник має поставити відповідну позначку в декларації. До того ж таке рішення можна прийняти в першому році безперервної сукупності років, коли дохід не перевищує 20 млн грн (пп. 134.1.1 ПКУ).
Для платників податку на прибуток, які зобов'язані проводити відповідні коригування або не скористалися своїм правом відмовитись від них, пункти 138.1 та 138.2 ПКУ передбачають, зокрема, такі коригування:
— збільшення фінрезультату до оподаткування на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
— зменшення фінрезультату до оподаткування на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ.
При цьому розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до НП(С)БО або МСФЗ з урахуванням обмежень, установлених пп. 14.1.138 та пп. 138.3.2 — 138.3.4 ПКУ (пп. 138.3.1 ПКУ). Серед таких обмежень — заборона амортизувати в податковому обліку витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів та невиробничих нематеріальних активів (пп. 138.3.2 ПКУ).
Термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку — пп. 138.3.2 ПКУ.
У цілях ПКУ під господарською діяльністю слід розуміти «діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу, і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами» — пп. 14.1.36 ПКУ.
Таким чином, зв'язок із господарською діяльністю утримання квартири з метою проживання працівників під час перебування у відрядженні залежатиме від мети таких відряджень.
Службове відрядження — це поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового завдання чи доручення роботодавця поза місцем його постійної роботи (п. 1 р. I Iнструкції №59). Хоча це визначення діє лише для тих роботодавців, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, інші підприємства також можуть орієнтуватися на нього у своїй діяльності.
Приміром, квартира може бути у тому самому населеному пункті, де і головне підприємство. Тож практично її використовуватимуть для проживання тих працівників, що приїхали з інших міст до головного підприємства. Метою таких візитів може бути, наприклад, проведення зборів учасників товариства, демонстрація зразків товарів, проведення переговорів щодо координації роботи відокремленого підрозділу (наприклад, узгодження плану закупівель) тощо.
Усі з наведених заходів спрямовані на підвищення ефективності діяльності підприємства, що в результаті приведе до зростання доходів. Тому можна сміливо заявити, що квартира використовуватиметься в госпдіяльності підприємства. Тож такий основний засіб не потрапляє до категорії невиробничих і амортизуватиметься в обліку з податку на прибуток.
Крім того, якби квартири не було, то підприємству довелося б відшкодовувати відрядженим працівникам вартість проживання в готелі. Якщо витрати на оплату готельних послуг виникатимуть час від часу за відповідної потреби, то витрати на придбання квартири є регулярними — щомісячні амортизаційні відрахування. Однак порівняно з останніми зв'язок із госпдіяльністю витрат на оплату готельних послуг з метою оподаткування податком на прибуток не має значення — адже ніяких коригувань фінансового результату до оподаткування на ці суми не передбачено.
Податок на додану вартість
Операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання , звільняються від оподаткування ПДВ — пп. 197.1.14 ПКУ.
Перше постачання житла
У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) зі спорудження такого житла за рахунок замовника;
б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
Підпункт 197.1.14 ПКУ
Далі виділимо два варіанти розвитку подій.
Варіант 1. Забудовник спочатку оформляє на себе право власності на квартири (правовстановлюючі документи), а потім це право передає (обмінює на пай) членам кооперативу (пайовикам).
У ЗIР, підкатегорія 101.121, ДФСУ зазначає: «...якщо після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на підприємство-забудовника, операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з подальшої передачі забудовником такого житла у власність іншим особам (фізичним чи юридичним особам — покупцям)».
1 Відповідь на запитання: «Як оподатковується ПДВ операція з оформлення правовстановлюючих документів на готове новозбудоване житло (об'єкт житлового фонду), якщо таке оформлення забудовник здійснив на себе?».
З огляду на зазначене, операцією з першого постачання житла буде операція з передачі забудовником квартир пайовикам. Це означає, що звільнення від оподаткування ПДВ, передбачене пп. 197.1.14 ПКУ, не діє, а така операція потрапляє під оподаткування ПДВ.
Варіант 2. Передача майнових прав на квартири. У такому разі укладають договір купівлі-продажу майнових прав, а після приймання будинку в експлуатацію забудовник зобов'язується передати платнику податків — покупцеві готовий об'єкт інвестування (будинок) за відповідним актом приймання-передачі. При цьому забудовникові не потрібно оформляти (проводити державну реєстрацію) на себе право власності на квартири.
Думка податківців
…у цьому випадку операція з реалізації майнових прав на нерухоме майно (квартири) для продавця (забудовника об'єкта житлового фонду) для цілей оподаткування ПДВ є операцією з першого постачання житла (об'єкта житлового фонду), яка оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.
Операції з подальшого постачання готового новозбудованого житла покупцям — фізичним особам звільняються від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Кодексу.
Враховуючи вищезазначене, операція з постачання послуг зі спорудження житла (об'єкта житлового фонду) для будівельної організації (надавача послуг — підрядника) є першою поставкою житла відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПКУ. Такі операції є об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються за ставкою 20 відс. незалежно від того, матеріали замовника чи підрядника використані для будівництва такого житла.
Лист ДФСУ від 09.02.2017 р. №2514/6/99-99-15-03-02-15*
* Аналогічні роз'яснення викладено і в листі ГУ ДФС у Чернігівській області від 12.04.2017 р. №1337/10/25-01-12-01-09 та листах ДФСУ від 04.08.2016 р. №16929/6/99-99-15-03-02-15, від 12.03.2016 р. №5306/6/99-99-19-03-02-15, від 19.10.2016 р. №22625/6/99-99-15-03-02-15, від 30.11.2015 р. №25585/6/99-99-19-03-02-15.
Як бачимо, незалежно від способу оформлення купівлі квартири її передача від забудовника до покупця (замовника, пайовика) вважатиметься операцією з першого постачання житла.
Таким чином, придбання квартири у забудовника буде оподатковуватися ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20%. Звичайно, якщо забудовник є платником ПДВ.
Так, на дату «першої події», визначену згідно з п. 187.1 ПКУ, забудовник — платник ПДВ має нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну (п. 201.1 ПКУ).
На підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної покупець — платник ПДВ визнає податковий кредит з ПДВ, незалежно від того, чи почала/буде використовуватися така квартира в оподатковуваних операціях у межах його господарської діяльності (пункти 198.3 і 198.6 ПКУ).
Водночас не варто забувати про вимоги п. 198.5 ПКУ, згідно з якими платник ПДВ зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної у п. 189.1 ПКУ, скласти та зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну у разі, якщо товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, звільнені від ПДВ, не є господарською діяльністю.
Як уже зазначалося, використання квартири для проживання відряджених працівників здійснюється у межах господарської діяльності підприємства. Тож немає підстав для нарахування «компенсаційних» податкових зобов'язань, передбачених п. 198.5 ПКУ. Але якщо колись квартира все таки почне використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, звільнені від ПДВ, не є госпдіяльністю, то платнику ПДВ не уникнути нарахування таких податкових зобов'язань. Базою для їх нарахування буде балансова (залишкова) вартість квартири, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни) (пункти 189.1 і 198.5 ПКУ).
До того ж якщо платник ПДВ поєднує пільгову й оподатковувану діяльність, то за правилами ст. 199 ПКУ він зобов'язаний розподіляти вхідний ПДВ за товарами (послугами) і необоротними активами, котрі неможливо прямо пов'язати з конкретними операціями з постачання (пільговими чи оподатковуваними). До таких, зокрема, належать товари (послуги) і необоротні активи загальногосподарського й адміністративного призначення, серед яких буде й квартира для проживання відряджених працівників.
Бухгалтерський облік
У бухобліку квартиру обліковуватимуть у складі основних засобів групи «будівлі» (пп. 5.1.3 та п. 6 П(С)БО 7 «Основні засоби»).
Спочатку за дебетом субрахунку 152 «При-дбання (виготовлення) основних засобів» буде сформовано первісну вартість такого основного засобу: Д-т 152 К-т 685, 631, 20, 28, 661, 651 тощо.
Первісна вартість
Первісна вартість об'єкта основних засобів складається з таких витрат:
— суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;
— суми ввізного мита;
— суми непрямих податків у зв'язку із придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству/установі);
— витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;
— витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;
— інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Таким чином, до первісної вартості квартири увійде сума, сплачена забудовнику, сума збору на обов'язкове державне пенсійне страхування у розмірі 1% від вартості квартири , сума витрат на передексплуатаційний ремонт квартири та інші витрати, пов'язані з доведенням квартири до стану, придатного для проживання працівників.
Під час введення квартири в експлуатацію сформовану на субрахунку 152 первісну вартість переносять на субрахунок 103 «Будинки та споруди»: Д-т 103 К-т 152.
Збір до ПФУ
Відповідно до пп. 9 ст. 1 Закону №400/97-ВР та п. 15-1 Порядку №1740, підприємства, установи, організації незалежно від форм власності та фізичні особи, які придбавають нерухоме майно (крім державних підприємств, установ і організацій, що придбавають нерухоме майно за рахунок бюджетних коштів, установ та організацій іноземних держав, що користуються імунітетами і привілеями згідно з законами та міжнародними договорами України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, а також громадян, які придбавають житло і перебувають у черзі на одержання житла або придбавають житло вперше), мають сплачувати збір на обов'язкове державне пенсійне страхування з операцій купівлі-продажу нерухомого майна у розмірі 1% від вартості нерухомого майна, зазначеної у договорі купівлі-продажу такого майна.
Витрати, пов'язані з обслуговуванням квартири, в тому числі вартість комунальних послуг, доцільно обліковувати на рахунку 92 «Адміністративні витрати».
Згідно з п. 18 П(С)БО 16 та Iнструкцією №291 до адміністративних витрат належать, зокрема, «витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона)».
У нашому випадку ми маємо справу саме з загальногосподарським основним засобом (квартирою). Тож витрати на його обслуговування мають потрапити саме на рахунок 92.
Приклад Підприємство (платник ПДВ) придбало квартиру у забудовника вартістю 480 тис. грн (у т. ч. ПДВ — 80 тис. грн). Квартира використовуватиметься тільки для проживання відряджених працівників цього підприємства. Під час оформлення права власності на квартиру підприємство скористалося послугами нотаріуса (неплатник ПДВ), вартість яких становить 1000 грн (без ПДВ).
Перед введенням в експлуатацію у квартирі було проведено ремонт (укладання плитки та ламінату, встановлення дверей) із залученням спеціалізованої організації, вартість послуг якої становить 36 тис. грн (у т. ч. ПДВ — 6 тис. грн).
Строк корисного використання квартири — 25 років. Для розрахунку амортизаційних відрахувань використовують прямолінійний метод.
Вартість комунальних послуг за перший місяць — 480 грн (у т. ч. ПДВ — 80 грн).
Відображення відповідних операцій в обліку показано в таблиці.
Таблиця
Облік придбання квартири для проживання відряджених працівників
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Придбана згідно з договором купівлі-продажу квартира |
152
|
631
|
400000,00
|
|
2.
|
Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної |
641
|
631
|
80000,00
|
|
3.
|
Сплачено збір до Пенсійного фонду в розмірі 1% (400000,00 грн х 1%) |
651
|
311
|
4000,00
|
|
4.
|
Включено до первісної вартості квартири суму збору (п. 8 П(С)БО 7) |
152
|
651
|
4000,00
|
|
5.
|
Включено до первісної вартості квартири вартість послуг нотаріуса |
152
|
631
|
1000,00
|
|
6.
|
Включено до первісної вартості квартири вартість послуг з ремонту |
152
|
631
|
30000,00
|
|
7.
|
Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної |
641
|
631
|
6000,00
|
|
8.
|
Введено квартиру в експлуатацію (400000,00 грн + 4000,00 грн + 1000,00 грн + 30000,00 грн) |
103
|
152
|
435000,00
|
|
9.
|
Нараховано амортизацію квартири за місяць ((435000,00 грн : 25 років) : 12 міс.) |
92
|
131
|
1450,00
|
|
10.
|
Нараховано плату за житлово-комунальні послуги |
92
|
631
|
400,00
|
|
11.
|
Відображено податковий кредит на підставі рахунку за житлово-комунальні послуги (з дотриманням умов, передбачених п. 201.11 ПКУ) |
641
|
631
|
80,00
|
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №400 — Закон України від 26.06.97 р. №400/97-ВР «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування».
- Iнструкція №59 — Iнструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Мінфіну України від 13.03.98 р. №59.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Порядок №1740 — Порядок сплати збору на обов'язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій, затверджений постановою КМУ від 03.11.98 р. №1740.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Дарина МIТIНА, бухгалтер-експерт