Перехідні операції з ПДВ

Бувають операції, які прямо не врегульовано ПКУ. Розгляньмо одну з них: юрособа-«загальносистемник» реєструється платником ПДВ унаслідок досягнення обсягу операцій у сумі 1 млн грн. Як оподатковуються перехідні операції, які почали здійснюватися до реєстрації, а завершуються — вже після неї, наприклад, коли до реєстрації особи платником ПДВ така особа отримала передоплату за товар, а цей товар було придбано та відвантажено покупцеві вже після реєстрації особи платником ПДВ?

Оподаткування ПДВ перехідних операцій

Почнемо з визначення оподатковуваної операції з метою оподаткування ПДВ. Так, згідно з пп. «а» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, яке визначається відповідно до ст. 186 ПКУ. У цьому випадку умова щодо місця постачання товарів виконується.

Далі, відповідно до п. 187.1 ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань вважається дата будь-якої з подій, що сталася раніше:

— або дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника ПДВ як оплата товарів, що підлягають постачанню;

— або дата відвантаження товарів.

З цієї норми випливає висновок, що оподатковувана ПДВ операція завжди має дві події — першу та другу: оплата, потім відвантаження або спочатку відвантаження, потім оплата. Податкові зобов'язання нараховуються за першою подією, а друга подія «закриває» операцію.

Для «єдинників», які перейшли на загальну систему оподаткування, для таких випадків є спеціальна норма. Згідно з п. 21 підр. 2 р. XX ПКУ для осіб, які перейшли на загальну систему оподаткування зі спрощеної і зареєстровані платниками ПДВ, операції з постачання товарів/послуг, які були оплачені у вигляді авансів (передоплати) у період перебування таких платників ПДВ на спрощеній системі оподаткування і оподатковані єдиним податком, не оподатковуються ПДВ.

Для «загальносистемників» аналогічної норми немає. Але думка податківців та їхні аргументи збігаються з нашими висновками, які ми виклали вище. Наприклад, запорізькі¹ та дніпровські² податківці згодні з тим, що якщо у платника ПДВ перша подія (зарахування коштів від покупця) відбулася до його реєстрації платником ПДВ, а друга подія — після реєстрації, то податкове зобов'язання з ПДВ за такою операцією не нараховується. Також див. ЗIР, підкатегорія 101.07, відповідь на запитання: «Чи виникають податкові зобов'язання з ПДВ у платника податку, у разі коли перша подія (відвантаження товарів, оформлення документа на постачання послуг або зарахування коштів від покупця) відбулася до його реєстрації таким платником?».

¹ http://zp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/print-245057.html.

² http://dp.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/print-67662.html.

Отже, відвантаження товару в рахунок передоплати, отриманої підприємством ще під час його перебування неплатником ПДВ, не є оподатковуваною операцією з метою оподаткування ПДВ. Ця подія є завершальною подією для операції, що почалася ще до реєстрації платником ПДВ.

Нарахування податкових зобов'язань за п. 198.5 ПКУ

Оскільки перша подія з постачання відповідного товару відбулася до моменту реєстрації платником ПДВ, то за другою подією — відвантаження товарів, які придбавалися з вхідним ПДВ, ПДВ не нараховується. Тобто такі товари використовуються в неоподатковуваних ПДВ операціях. А це є підставою для нарахування умовних ПЗ, передбачених п. 198.5 ПКУ.

База нарахування податкових зобов'язань визначається відповідно до п. 189.1 ПКУ — виходячи з вартості придбання товару.

За товарами, придбаними без вхідного ПДВ (наприклад, якщо товар устигли придбати до дати реєстрації платником ПДВ або якщо його придбали без ПДВ у постачальника — неплатника ПДВ), податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ не нараховуються. Хоча прямої норми у тексті п. 198.5 ПКУ щодо цього немає, але податківці теж мають такий погляд (лист ДФС від 09.06.2016 р. №12798/6/99-99-15-03-02-15).

Податкові зобов'язання нараховуються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому отримано товар від постачальника. Одночасно складається зведена¹ податкова накладна, яка реєструється в ЄРПН у строки, встановлені п. 201.10 ПКУ. Порядок складання такої накладної викладено у п. 11 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.

¹ Ця податкова накладна завжди буде зведеною, навіть якщо податкові зобов'язання нараховуються за одним найменуванням товару та за однією вхідною податковою накладною.

У графі «Отримувач (покупець)» слід зазначити власне найменування, у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — умовний IПН «600000000000», а у верхній лівій частині — тип причини 13 «Складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності» відповідно до п. 8 цього Порядку.

На нашу думку, тип причини 08 не підходить, бо перехідні операції не зазначені у списку «необ'єктних» операцій (ст. 196 ПКУ), тим більше вони не є звільненими від ПДВ (ст. 197 ПКУ). Отже, залишається тип причини 13 — якщо припустити, що «закриття» перехідних операцій не вважається господарською діяльністю з метою оподаткування ПДВ. У графі 2 розділу Б зазначаються дата складання та порядковий номер податкової накладної, складеної постачальником товару, за яким тепер визначаємо податкові зобов'язання. У графі 4 розділу Б ставиться «грн», графи 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9, 11 не заповнюються.

Приклад До моменту реєстрації платником ПДВ (травень 2017 р.) підприємство отримало передоплату за товар у сумі 960000 грн. На дату отримання передоплати цей товар ще не було придбано. У травні 2017 р. підприємство досягло реєстраційного ліміту в 1 млн грн та подало заяву про обов'язкову реєстрацію платником ПДВ. З дня внесення запису до реєстру платників ПДВ — з 08.06.2017 р. — підприємство стало платником ПДВ. У червні 2017 р. такий платник отримав та оплатив товар, який він збирається відвантажити в рахунок травневої передоплати в сумі 960000 грн. Вартість придбання такого товару становить 720000 грн, у т. ч. ПДВ — 120000 грн. Постачальник товару вчасно зареєстрував податкову накладну в ЄРПН. Товар буде відвантажено покупцеві в рахунок травневої передоплати в липні 2017 р. Бухгалтерський облік та облік ПДВ за умовами прикладу показано в таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський облік та нарахування ПДВ у перехідних операціях

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»