Отримання кредитних коштів від нерезидента дозволяє підприємству поповнити свої оборотні кошти. Втім, підприємству — отримувачу таких коштів слід звернути увагу не лише на особливості процедури реєстрації інвалютного кредиту, а й бути обізнаним із його відображенням у бухгалтерському та податковому видах обліку. Про це й поговоримо далі.
Реєстрація кредитного договору в НБУ
Згідно з п. 1.1 Положення №270, резиденти (юридичні особи, в тому числі уповноважені банки, фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності, фізичні особи) можуть одержувати кредити, позики, в тому числі поворотну фінансову допомогу, в іноземній валюті від нерезидентів відповідно до договорів та в установленому порядку. Однак при цьому слід зважати на норми Указу №734. Згідно з Указом, а саме його п. 1, кредити, позики, в тому числі поворотна фінансова допомога, в іноземній валюті, отримані від нерезидента, підлягають обов'язковій реєстрації в НБУ. Без такої реєстрації та отримання відповідного реєстраційного свідоцтва банк не буде обслуговувати кредитні кошти позичальника, якщо такі надійдуть від нерезидента на його поточний рахунок.
Які договори не реєструють
Не підлягають реєстрації договори, в яких передбачено отримання резидентами від нерезидентів комерційних кредитів*, а також кредитів, які залучаються державою або під її гарантії (п. 1.9 Положення №270).
* Згідно зі ст. 1057 ЦКУ, під комерційним кредитом розуміють можливість авансування, попередньої оплати, відстрочення або розстрочення оплати товарів (робіт, послуг).
Обов'язковій реєстрації підлягають лише ті договори, які передбачають виконання резидентами боргових зобов'язань перед нерезидентами за залученими від них кредитами. А ось договір з нерезидентом, який передбачає отримання безповоротної фінансової допомоги, не потрібно реєструвати в НБУ, оскільки в ньому не передбачено виконання резидентами боргових зобов'язань.
Варто також зауважити, що отримання та погашення кредитів від нерезидентів здійснюються винятково у безготівковій формі (п. 1.4 Положення №270). Iнші особливості реєстрації кредитних договорів із нерезидентом прописані у Положенні №270.
Ліцензія від НБУ
Згідно з пп. «д» п. 4 ст. 5 Декрету №15-93 треба отримати індивідуальну ліцензію від НБУ лише у разі, коли кредит (позика) буде зараховуватися на поточний рахунок резидента, відкритий за межами України. За відкриття «закордонного» рахунку без отримання ліцензії на резидента може бути накладено штраф у сумі, еквівалентній сумі використаних в операціях валютних цінностей, перерахованій у валюту України за обмінним курсом НБУ на день їх здійснення (п. 2 ст. 16 Декрету №15-93). У решті випадків, тобто у разі зарахування інвалютних коштів на рахунок, відкритий на території України, ліцензія не потрібна.
Порядок отримання ліцензій врегульовано Положенням №485. До речі, постановою НБУ №363 обмежено максимальний розмір процентної ставки, за якою можна залучити валютний кредит від нерезидента. Залежно від строку запозичення — це ставка від 9,8% до 11% річних, якщо позика здійснена у валюті, що належить до 1-ї групи Класифікатора іноземних валют, та 20% — 2-ї та 3-ї груп Класифікатора.
Валютні обмеження від НБУ
Згідно з п. 2 Постанови №410 зі змінами, внесеними Постановою №30, які діють з 05.04.2017 р., отримані від нерезидента інвалютні суми кредиту/позики підлягають обов'язковому продажу на міжбанківському валютному ринку у розмірі 50%. Решта надходжень в іноземній валюті залишається в розпорядженні резидента (ця умова діє до 16.06.2017 р., слідкуйте за змінами).
Валютні надходження, які не підлягають обов'язковому продажу
Не підлягають обов'язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України надходження в іноземній валюті, зокрема (п. 2 Постанови №410):
— за кредитами, позиками, що залучаються відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, або від міжнародних фінансових організацій, членом яких є Україна, або від міжнародних фінансових організацій, за договорами з якими Україна зобов'язалася забезпечувати правовий режим, який надається іншим міжнародним фінансовим організаціям;
— за кредитами, що надаються резиденту-позичальнику шляхом сплати іноземним кредитором коштів за зобов'язаннями цього резидента перед нерезидентом-експортером згідно із зовнішньоекономічним договором без зарахування кредитних коштів на рахунок резидента в уповноваженому банку, за умови що такий кредит надається банком-нерезидентом та/або за участю іноземного експортно-кредитного агентства.
Крім цього, варто звернути увагу, що резиденти мають право погашати інвалютні кредити, позики (у т. ч. фіндопомогу) за договорами з нерезидентами (у т. ч. у разі укладання додаткових угод до кредитних договорів/договорів позики, новації боргу, що виник із кредитних договорів/договорів позики, розірвання договорів) не раніше строку, передбаченого договорами відповідно до пп. 1 п. 6 Постанови №410. А тому просто достроково погасити заборгованість перед нерезидентом навряд чи вдасться. Втім, у цій самій нормі прописані деякі винятки з цього правила.
Бухгалтерський облік
Тіло кредиту. Заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди, є зобов'язанням (ст. 1 Закону про бухоблік). Заборгованість за кредитами є також зобов'язанням. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 11.
Зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та є ймовірність зменшення економічних вигід у майбутньому внаслідок його погашення (п. 5 П(С)БО 11). У кредитному договорі визначено суму коштів, отриманих позичальником, а також установлено обов'язок такої особи сплатити на користь кредитора відповідну суму, тому таке зобов'язання має визнаватися в обліку і звітності позичальника.
Основна сума заборгованості перед нерезидентом при одержанні кредиту відображається за К-т рахунків 502 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті»1/602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валют»2 (якщо кредит отримано від банків), 506 «Iнші довгострокові позики в іноземній валюті»1/685 «Розрахунки з іншими кредиторами»2 (якщо кредит отримано від іншої особи, ніж банк), із Д-т 31 відображаються суми одержаних довгострокових позик (кредитів), а також переведення короткострокових (відстрочених) позик (кредитів) до складу довгострокових, а за Д-т цих рахунків із К-т 31 — погашення заборгованості за ними та переведення до поточної заборгованості за довгостроковими зобов'язаннями.
1 Якщо строк повернення кредиту перевищує 12 місяців із дати балансу.
2 Якщо строк повернення кредиту не перевищує 12 місяців із дати балансу.
Таким чином, при отриманні тіла кредиту у підприємства — отримувача кредитних коштів спочатку збільшується кредиторська заборгованість, а при його поверненні — зменшується раніше визнана сума кредиторської заборгованості.
Зверніть увагу!
Довгострокові зобов'язання, на які нараховуються проценти, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання (п. 10 П(С)БО 11). Iншими словами, П(С)БО 11 вимагає дисконтувати такі зобов'язання на дату балансу з використанням ефективної ставки відсотка, щоб показати теперішню вартість майбутніх грошових потоків при погашенні зобов'язань.
Частина довгострокової заборгованості, яка підлягає погашенню протягом 12-ти місяців з дати балансу, відображається у складі поточної заборгованості на субрахунку 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті» (п. 11 П(С)БО 11).
При отриманні кредиту не виникає доходу відповідно до п. 6.6 П(С)БО 15 та витрат відповідно до п. 9.3 П(С)БО16 під час повернення.
Проценти. До фінансових витрат належать, зокрема, витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо (п. 27 П(С)БО 16). Витрати на проценти за користування кредитом мають відображатися у звітному періоді їх нарахування — це підтверджує абз. 2 п. 7 П(С)БО 16. Згідно з п. 4 П(С)БО 31, фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані, тобто визнані зобов'язаннями (крім капіталізованих фінансових витрат — такі суми не визнаються витратами при нарахуванні процентів, а включаються до собівартості кваліфікаційного активу1, крім суб'єктів малого підприємництва — для них діє правило нарахування).
1 Так, згідно з П(С)БО 31 витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (фінвитрати), включаються до собівартості кваліфікаційного активу (актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення). Особливості капіталізації фінансових витрат прописані у П(С)БО 31.
Нараховані на користь нерезидента проценти відображаються у складі витрат звітного періоду на субрахунку 952 «Iнші фінансові витрати» (за умови отримання кредиту або процентної позики від іншої, ніж банк, особи). Субрахунок 951 «Відсотки за кредит» використовується, якщо кредитор — банк.
Поточна заборгованість перед нерезидентом за нарахованими процентами відображається за К-т 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». На відміну від поточної заборгованості, для довгострокових зобов'язань за процентами спеціального рахунку не встановлено, тож таку заборгованість можна відображати за К-т 55 «Iнші довгострокові зобов'язання».
Як одержана сума кредиту в іноземній валюті, так і сума нарахованих відсотків під час їх первісного визнання мають бути відображені в обліку за курсом НБУ на дату його одержання (нарахування відсотків), що встановлено п. 5 П(С)БО 21.
На кожну дату розрахунків (погашення заборгованості) і на кожну дату балансу курсова різниця відображається як на суму кредиту, так і на суму процентів, оскільки обидві такі заборгованості є монетарними статтями (пункти 7, 8 П(С)БО 21).
Що ж до віднесення визначених курсових різниць до операційних чи до неопераційних витрат/доходів, то слід керуватися п. 8 П(С)БО 21. Фахівці Мінфіну у листі від 24.03.2004 р. №31-04200-20-25/4757 роз'яснили, що це залежить від цільового характеру використання кредиту (на операційну, фінансову чи інвестиційну діяльність). Якщо кошти залучаються для використання в операційній діяльності, то використовуються субрахунки 714 «Дохід від операційної курсової різниці» й 945 «Втрати від операційної курсової різниці», якщо ж на фінансову чи інвестиційну, то 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»/974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».
Таким чином, ще раз наголосимо, що курсові різниці мають відображатися як за сумою кредиту, що обліковується на К-т 502/602 (якщо кредит отримано від банків) або ж К-т 506/685 (якщо кредит отримано від іншої особи, ніж банк), так і на суму процентів, що обліковуються за К-т 55 (якщо кредит довгостроковий) чи К-т 684 (якщо кредит короткостроковий).
Оподаткування
Податок на прибуток
Тіло кредиту. За своєю суттю отримання позики (ст. 1046 ЦКУ) не призводить до збільшення власного капіталу, але збільшує зобов'язання. Отже, операції з отримання позики (поворотної фінансової допомоги) не впливають на фінансовий результат підприємства. Розділом III ПКУ не передбачені різниці, які впливають на фінансовий результат за операціями з отримання та повернення безпроцентної позики (поворотної фінансової допомоги), в т. ч. нерезидентам, що не скажеш про нараховані проценти за користування такими кредитними коштами (див. лист ДФС від 06.02.2017 р. №2115/6/99-99-15-02-02-15).
Проценти. Якщо отримувач кредитних коштів визначає різниці, передбачені р. III ПКУ, то слід звернути увагу на ст. 140 ПКУ.
Згідно з п. 140.2 для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань1, що виникли за операціями з пов'язаними особами2 — нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 разу, фінрезультат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухобліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами, над 50% суми:
— фінансового результату до оподаткування;
— фінансових витрат;
— суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
Відобразимо такий розрахунок суми збільшення фінрезультату до оподаткування у формулі:
Сзбільш = СП - (ФРО + ФВ + АВ)3 : 2 ,
де Сзбільш — сума, на яку збільшується фінрезультат до оподаткування;
СП — сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, нарахованими у бухобліку платника податку;
Де взяти показники до формули?
Для визначення показника ФРО + ФВ + АВ слід брати такі рядки форми 2: рядок 2290 або 2295 + рядок 2250 + рядок 2515.
Суб'єктам господарювання, які складають форму №2-м, для визначення цих показників слід брати такі рядки: рядок 2290 ф. №2м + рядок 2270 лише в частині фінансових витрат (Д-т 95) + рядок 2180 лише в частині амортизації (К-т 13).
Думка податківців
Податківці наполягали*, що при розрахунку суми перевищення враховується вся сума нарахованих у бухгалтерському обліку процентів незалежно від того, чи відображені такі проценти при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухобліку. А тому проценти, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено П(С)БО 31, враховуються при збільшенні фінансового результату до оподаткування відповідно до п. 140.2 ПКУ.
*Зараз у підкатегорії 102.07 ЗIР цієї консультації немає, тому рекомендуємо отримати додаткову.
ФРО — фінрезультат до оподаткування за даними фінзвітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів;
ФВ — фінансові витрати за даними фінзвітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів;
АВ — сума амортизаційних відрахувань за даними фінзвітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
Отже, у разі перевищення суми боргових зобов'язань виключно перед пов'язаними особами — нерезидентами (тобто процентні витрати на користь непов'язаних осіб та пов'язаних осіб — резидентів не підлягають коригуванню відповідно до п. 140.2 ПКУ4) над сумою власного капіталу платника податку (рядок 1495 ф. №1 або ф. №1-м на початок періоду (гр. 3) + рядок 1495 ф. №1 на кінець періоду (гр. 4) : 2) більш ніж у 3,5 разу процентні витрати за такими зобов'язаннями відображаються за спеціальними правилами.
1 Під борговими зобов'язаннями з метою цього пункту слід розуміти зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення (п. 140.1 ПКУ).
2 Визначення пов'язаних осіб наведено в пп. 14.1.159 ПКУ.
3 У разі якщо сумарне значення показників фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань має від'ємне значення (це може бути за рахунок від'ємного значення фінансового результату), фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму нарахованих процентів за борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами (Сзбільш = СП) (див. листи ДФС від 06.04.2016 р. №7540/6/99-99-19-02-02-15, від 02.06.2016 р. №12104/6/99-99-15-02-02-15, від 18.10.2016 р. №22485/6/99-99-15-02-02-15, від 20.09.2016 р. №20479/6/99-99-15-02-02-15).
4 До 2017 року це підтверджували й податківці, див., зокрема, листи ДФС від 09.12.2016 р. №26765/6/99-99-15-02-02-15, від 28.10.2016 р. №23356/6/99-99-15-02-02-15.
Зверніть увагу!
Якщо середнє арифметичне значення власного капіталу на початок і кінець звітного податкового періоду має від'ємне значення, то вважається, що сума боргових зобов'язань, визначених п. 140.1 ПКУ, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 разу.
Згідно з оновленою з 2017 року нормою п. 140.3 ПКУ, проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного п. 140.2 ПКУ, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5% не до повного її погашення (рахували 5% від суми процентної різниці попереднього періоду, що збільшила фінрезультат до оподаткування, адже саме такий порядок розрахунку пропонували податківці в роз'ясненнях — приміром, у листі ДФСУ від 15.11.2016 р. №24550/6/99-99-15-02-02-15, «ДК» №49/2016), а від суми процентів, що залишилися неврахованими на зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ.
Якщо у підприємства обліковуються проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь нерезидента, у власності або управлінні якого перебуває 50 або більше відсотків статутного фонду такого платника, які не включені до складу валових витрат до 01.01.2015 р., то незалежно від того, застосовує таке підприємство різниці, передбачені р. III ПКУ, чи ні, воно все одно має застосовувати різницю, передбачену у перехідних положеннях ПКУ, а саме п. 20 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ.
Так, відповідно до п. 20 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, витрати на сплату процентів, які відповідали вимогам п. 141.1 ПКУ, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями п. 141.2 ПКУ у редакції, що діяла до 01.01.2015 р., підлягають урахуванню при визначенні фінрезультату до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів з 01.01.2015 р. з урахуванням обмеження, передбаченого п. 140.3 ПКУ.
Таким чином, згідно з роз'ясненням у листі ДФСУ від 06.02.2017 р. №2115/6/99-99-15-02-02-15, відсотки, які у 2015 році перевищували суму обмеження, визначеного п. 140.2 ПКУ, та збільшили фінрезультат до оподаткування, зменшуються щорічно на 5% та з метою розрахунку обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ, додаються до суми відсотків, нарахованих на користь пов'язаних осіб — нерезидентів у звітних періодах 2016 року.
Для розрахунку обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ, невраховані відсотки станом на 01.01.2017 р. (у т. ч. відсотки, не враховані у 2015 році та зменшені на 5%) зменшуються на 5% та додаються до суми відсотків, нарахованих на користь пов'язаних осіб — нерезидентів у звітних періодах 2017 року.
Щодо залишку сум процентів минулих періодів у розмірі 5%, то платник податку не має права надалі враховувати такий залишок у майбутніх звітних періодах.
Трансфертне ціноутворення. Згідно з пп. 39.2.1.1 ПКУ, контрольованими операціями є господарські операції платника податку на прибуток, що можуть впливати на об'єкт оподаткування і визначені у цьому підпункті (також потрібно враховувати одночасне виконання критеріїв за пп. 39.2.1.7 ПКУ). Об'єктом оподаткування згідно п. 134.1 ПКУ є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на різниці, що виникають відповідно до положень ПКУ.
Як ми наголошували вище, отримання основної суми кредиту, згідно з правилами бухобліку, не впливає на фінрезультат підприємства. На фінансовий результат впливають тільки відсотки за кредитом, які відповідно до П(С)БО 31 відображаються у Звіті про фінансовий результат підприємства в складі фінансових витрат1, а також курсові різниці, визначені як на суму тіла кредиту, так і на суму процентів.
Утім, згідно з роз'ясненнями фахівців ДФСУ у листах від 06.10.2016 р. №21688/6/99-99-15-02-02-15 та від 10.06.2016 р. №12969/6/99-99-15-02-02-15, дохід від операційної та неопераційної курсової різниці враховується для обчислення річного доходу (з 2017 року 150 млн грн) платника податків від будь-якої діяльності для цілей трансфертного ціноутворення та не враховується для обчислення обсягу господарських операцій (з 2017 року — 10 млн грн) платника податків з кожним контрагентом з метою застосування трансфертного ціноутворення2.
1 За винятком випадку, коли кредит отриманий на придбання необоротних активів та відсотки за ним включаються до первісної вартості кваліфікаційного активу (п. 6 П(С)БО 31). Але і в цьому випадку капіталізована сума відсотків вплине на фінансовий результат позичальника через амортизацію.
2 Про особливості визнання операцій контрольованими з 2017 року докладно читайте тут: https://online.dtkt.ua/Book/«ДК»%20№01-02-2017.epub/navPoint-16.
Таким чином, лише відсотки за кредитом ураховуються при визначенні операції із нерезидентом контрольованою за дотримання вартісних критеріїв. Але фінрезультат збільшується незалежно від того, чи є така операція контрольованою (додатково див. лист ГУ ДФС у Харківській області від 24.10.2016 р. №5875/10/20-40-14-05-15 та наш коментар у «ДК» №47/2016).
Податок на репатріацію. Якщо резидент (з 2017 року — незалежно від того, чи є він платником податку на прибуток, чи платником ЄП ), виплачує дохід нерезиденту — юридичній особі, то слід звернути увагу на п. 141.4 ПКУ.
Що змінилося у 2017 році для платників ЄП
До 2017 року стосовно необхідності утримувати податок на репатріацію платником ЄП можна було сперечатися із ДФС, адже доти, згідно з останнім абзацом пп. 14.1.213 ПКУ, в разі якщо в розділі III ПКУ використовується термін «резидент» у відповідних відмінках, під цим терміном малися на увазі особи, визначені п. 133.1 ПКУ, а до них не потрапляли платники ЄП. Утім, зауважимо, що чомусь податківці не дочитують до кінця норму пп. 14.1.213 ПКУ, яка роз'яснює, кого слід вважати резидентом, й у ЗIР, підкатегорія 108.05,* зазначають, що з урахуванням положень пп. 14.1.213 ПКУ резидентами є, зокрема, юридичні особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами, тому юрособи-«єдинники» сплачують податок на репатріацію. На жаль, із 01.01.2017 р. останній абзац пп. 14.1.213 ПКУ вилучено.
* Відповідь на запитання: «Чи сплачують резиденти ЮО — платники ЄП при виплаті нерезиденту — ЮО доходів із джерелом їх походження з України податок з таких доходів та яку звітність подають такі особи у разі виплати таких доходів?».
Процентні доходи нерезидентів
Згідно з пп. «а» пп. 141.4.1 ПКУ, доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.1 ПКУ, є проценти, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Резидент, який виплачує дохід нерезиденту у вигляді процентів, має утримати податок за ставкою 15% із такого доходу та за рахунок цього ж доходу, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (пп. 141.4.2 ПКУ).
Застосування міжнародних договорів
Порядок застосування міжнародних договорів передбачений ст. 103 ПКУ. Так, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (п. 103.1 ПКУ).
Відповідно до п. 103.2 ПКУ особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ПКУ.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним певним міжнародним договором України, за формою, затвердженої згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Утім, з 01.01.2017 р. запрацювали зміни до п. 141.4 ПКУ, внесені Законом №1797, які передбачають ставку 5% у разі виплати доходу нерезиденту у вигляді процентів, щоправда, при виконанні певних умов, а також перехідними положеннями взагалі передбачено звільнення від сплати такого податку, знову-таки, за дотримання певних умов1.
Уникнення подвійного оподаткування
З метою уникнення подвійного оподаткування доходів, які виплачуються (нараховуються, надаються) фізичній особі — нерезиденту резидентом — юридичною особою, податок, передбачений пп. 141.4.2 ПКУ (тобто податок на репатріацію), не утримується, але такі доходи оподатковуються згідно з нормами п. 170.10 ПКУ (тобто йдеться про ПДФО)*. Відповідно до пп. 170.10.3 ПКУ, у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом — юридичною особою або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.
Згідно із пп. 168.1.1 ПКУ податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 ПКУ (тобто 18%). Проте вважаємо за необхідне зауважити, що у загальних нормах ПКУ, а саме у п. 3.2 ПКУ, визначено: якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана ВРУ, установлені інші правила, ніж передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору. Порядок застосування міжнародних договорів передбачений ст. 103 ПКУ.
Крім цього, резидент має утримати 1,5% військового збору при виплаті доходу з джерелом його походження з України фізособі-нерезиденту (лист ДФС від 14.03.2016 р. №4441/5/99-99-17-03-03-16). При цьому на сплату військового збору Конвенції про уникнення подвійного оподаткування не діють (про це в основному сказано в перших статтях самих Конвенцій), тобто в будь-якому випадку слід застосовувати ставку 1,5%.
* ЗIР, підкатегорія 102.18, відповідь на запитання: «Чи повинен резидент-ЮО при виплаті доходів з джерелом походження з України на користь нерезидента — ФО утримувати податок на доходи нерезидента?».
Про ці нововведення також зазначала ДФСУ у листі від 08.02.2017 р. №2991/7/99-99-15-02-01-17.
Підсумуймо: якщо підприємство — резидент України отримає довідку від нерезидента, яка відповідатиме вимогам, прописаним у п. 103.1 — 103.5 ПКУ, тоді такий резидент України при виконанні обов'язків податкового агента щодо сплати податку на репатріацію (при виплаті доходу нерезиденту-юрособі) чи ПДФО (при виплаті доходу нерезиденту-фізособі) повинен утримати цей податок у розмірі, що зазначений у Конвенції про уникнення подвійного оподаткування. Але якщо дохід виплачується фізособі-нерезиденту, то це правило не стосується утримання військового збору.
Податок на додану вартість. Операція з надання грошової позики юрособою (позикодавцем)/отримання позики від нерезидента не підпадає під визначення операцій з постачання товарів/послуг згідно пп. 14.1.191 та пп. 14.1.185 ПКУ відповідно, тому ПДВ за такою операцією не нараховується. Зокрема, згідно з пп. 196.1.5 ПКУ не є об'єктом оподаткування операції із залучення та повернення коштів за договорами позики.
Єдиний податок. Згідно з пп. 3 п. 292.11 ПКУ для платників ЄП 3-ї групи суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів не є об'єктом оподаткування ЄП.
До речі, податківці у ЗIР2 роз'яснюють, що хочуть бачити серед оподатковуваного доходу ЮО — платника ЄП як дохід від продажу інвалюти, так і додатні курсові різниці. Проте з цим дуже важко погодитися3.
1 Докладніше див. матеріал https://online.dtkt.ua/Book/«ДК»%20№03-2017.epub/navPoint-12.
2 Відповіді на запитання: «Чи здійснюється перерахунок іноземної валюти, яка на дату закінчення звітного періоду обліковується на поточному рахунку ЮО — платника ЄП, та чи включається курсова різниця від такого перерахунку до доходу?» та «Чи включаються до доходу ЮО — платника ЄП суми курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти?».
3 Див. https://online.dtkt.ua/Book/«ДК»%20№04-2013.epub/navPoint-7.
До доходу включається додатна різниця при продажу валюти, тобто різниця між комерційним курсом продажу валюти і офіційним курсом НБУ на дату зарахування валютної виручки (перерахунку її за офіційним курсом, за яким раніше був відображений дохід).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон №1797 — Закон України від 21.12.2016 р. №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні».
- Декрет №15-93 — Декрет КМУ від 19.02.93 р. №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».
- Указ №734 — Указ Президента України від 27.06.99 р. №734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства».
- Положення №270 — Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затверджене постановою Правління НБУ від 17.06.2004 р. №270.
- Положення №485 — Положення про порядок видачі Національним банком України індивідуальних ліцензій на розміщення резидентами (юридичними та фізичними особами) валютних цінностей на рахунках за межами України, затверджене постановою НБУ від 14.10.2004 р. №485.
- Постанова №30 — Постанова НБУ від 04.04.2017 р. №30 «Про внесення змін до постанови Правління Національного банку України від 13 грудня 2016 року №410».
- Постанова №363 — Постанова НБУ від 03.08.2004 р. №363 «Про встановлення процентних ставок за зовнішніми запозиченнями резидентів».
- Постанова №410 — Постанова НБУ від 13.12.2016 р. №410 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України».
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
- П(С)БО 31 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2006 р. №415.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»