Підприємство впроваджує електронний документообіг: яких основних правил варто дотримуватись, як попереджати контрагентів, як оформляти договори та акти наданих послуг/виконаних робіт, як оформити в електронному вигляді накладну на відвантаження ТМЦ, який порядок використання таких електронних документів, що слід прописати в договорі?
«Конфлікт інтересів» контрагентів щодо електронного документообігу
Нагадаємо, що значна кількість підприємств перейшла (або перебуває на останньому етапі переходу) на електронний документ. Але не слід забувати, що є малі підприємства та фізособи-підприємці, які ще навіть не замислилися над такою можливістю. Тому «передовикам» важливо з розумінням поставитися до того, що аж ніяк не всі відмовилися від паперового документообігу.
До речі, останнім часом до редакції звертаються із запитаннями на цю тему, адже окремі підприємства та підприємці отримують від своїх контрагентів листи з такою інформацією:
«З [певного періоду, наприклад з травня 2017 року] відповідно до вимог ч. 1, 3 ст. 201 ЦКУ, ч. 3 ст. 4 Закону України від 22.05.2003 р. №852-IV «Про електронний цифровий підпис», ст. 6 Закону України від 22.06.2003 р. №851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» ТОВ «А» відкриває можливість отримати акти наданих послуг в електронному вигляді на веб-сайті <...> з електронним цифровим підписом. Завантажити, переглянути та підписати акти можна у системі електронного документообігу [певної системи або певної веб-версії]. При цьому ТОВ «А» припиняє видавати акти на паперових носіях».
Звісно, після отримання такого листа від контрагента виникає багато запитань, які ми спробуємо з'ясувати у цій статті.
Запитання 1: чи потрібен договір при переході на електронний документообіг одним із контрагентів?
Загалом чинне законодавство дає право платникам податків здійснювати облік господарських операцій, починаючи від укладення господарських договорів до подання податкової звітності, в електронному вигляді. Але при цьому слід дотримуватись як загальних вимог цивільного та господарського законодавства, а також Закону про електронні документи і Закону про ЕЦП, так й спеціальних — для первинних документів — вимог ст. 9 Закону про бухоблік.
Відповідно до ч. 1 ст. 207 ЦКУ, правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо його зміст зафіксовано в одному або кількох документах (у тому числі електронних), у листах, телеграмах, якими обмінялися сторони.
Правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо воля сторін виражена за допомогою телетайпного, електронного або іншого технічного засобу зв'язку.
Відповідно до ч. 1 ст. 181 ГКУ, господарський договір за загальним правилом викладається у формі єдиного документа, підписаного сторонами. Допускається укладення господарських договорів у спрощений спосіб, тобто шляхом обміну листами, факсограмами, телеграмами, телефонограмами тощо, а також шляхом підтвердження прийняття до виконання замовлень, якщо законом не встановлено спеціальних вимог до форми та порядку укладення цього виду договорів.
Отже, сам господарський договір може бути укладений як у письмовій формі, так і в інший, спрощений спосіб.
Договір — не первинний обліковий документ!
Нагадаємо, що Верховний суд України в постанові від 15.12.2015 р. у справі №21-4266а15 (№826/13848/13-а)* наголосив: договір не є первинним обліковим документом з метою бухобліку — для бухобліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Водночас окремі юрособи практикують укладення договорів на веб-порталах шляхом публічної оферти (пропозиція виконавця, розміщена на його або спеціалізованому веб-сайті, адресована необмеженому колу фізичних чи юридичних осіб, укласти договір) або договором приєднання (ст. 634 ЦКУ).
Тобто якщо стандартно договір підписується сторонами, то в цьому разі пропонується приєднатися до публічно викладеного договору на веб-сайті — договір складається та розміщується на веб-сайті контрагента, а інша сторона має право/можливість до нього приєднатися. Говорячи про можливість приєднання до подібного виду договорів, ми говоримо не про підписання договору у стандартному розумінні порядку укладення господарських договорів, а про можливість прийняти умови цього договору іншою стороною (покупцем, замовником, споживачем послуги/роботи тощо). Причому прийняти такі умови можна лише загалом, без зміни його окремих положень. Відмова від цього матиме наслідком неукладення договору.
Річ у тім, що правова природа таких договорів приєднання виключає принцип свободи укладення договорів, оскільки формування змісту договору здійснюється лише однією стороною.
Для того щоб прийняти умови договору, продавець/виконавець пропонує іншій стороні (покупцю, замовнику, споживачу послуги/роботи тощо) приєднатися до нього (прийняти умови публічної оферти). Надати таку згоду можна у різний спосіб: складенням заяви з наданням своїх даних або шляхом реєстрації на сайті та отримання певного коду/паролю, в інший спосіб.
Тобто йдеться про надання інформації у спосіб, який пропонується на веб-сайті. У договорі приєднання може бути зазначено, що прийняттям пропозиції приєднатися до договору (акцепт) є факт сплати або перерахування покупцем, замовником, споживачем грошової суми за товар/послугу/роботу з використанням інших платіжних засобів платіжних систем (кредитних карток, Web-money тощо).
Можливим є й інший шлях укладення договору на веб-сайті — на цьому самому веб-сайті пропонується перейти за посиланням на іншу веб-сторінку й отримати ЕЦП. I лише після цього вже підписати договір як електронний документ. Якщо сторона вже має свій ЕЦП, то для підписання договору достатнім буде накладення діючого власного ЕЦП.
Судова практика
До речі, судова практика цілковито «ЗА» укладення договорів у спрощений спосіб, у т. ч. в електронному вигляді, що не впливає на реальність госпоперації. Так, своєю ухвалою* ВАСУ зазначив, що законодавством передбачено можливість укладення договорів у спрощеному порядку через ділове листування — шляхом обміну документами, в тому числі, електронними, у вигляді прийняття замовлення до виконання. I договори, укладені згаданими способами, вважаються такими, що вчинені у письмовій формі.
* Ухвала ВАСУ від 11.04.2017 р. №К/800/46400/14,
http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/66155516.
Але зараз ми не будемо розглядати цей момент — нам важливо з'ясувати окремі питання обміну документами, що їх складають сторони на виконання договору, за відсутності в однієї сторони ЕЦП та організованого електронного документообігу на підприємстві.
До того ж стан виконання податкових обов'язків визначається виключно дотриманням норм податкового законодавства. В основі оподаткування лежить не волевиявлення осіб у вигляді цивільно-правового правочину, а фактичний рух активів, з урахуванням ділової мети такого руху та його зв'язку з господарською діяльністю платника податків. Це випливає з того, що норми податкового законодавства пов'язують формування витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту з фактом придбання товарів (послуг) з метою використання в господарській діяльності.
Отже, з позицій оподаткування стосовно господарської операції не має значення ймовірний дефект форми укладеного правочину (окрім випадків, коли в законі прямо сказано, що правочин, який не відповідає формі закону, є нікчемним, чи коли правочин визнаний судом недійсним), а має значення сама господарська операція, що вчинена платником, яка і має бути предметом аналізу в податковому спорі.
Запитання 2: якщо договір укладено у спрощений спосіб чи шляхом приєднання на веб-сайті, чи можуть бути акти виконаних робіт/наданих послуг у паперовому вигляді чи формі?
Коли ми говоримо про договір приєднання, йдеться про укладення договору в особливий спосіб. Щодо виконання його умов та документального підтвердження, то тут працюють загальні норми, зокрема приписами ст. 526 ЦКУ встановлено, що зобов'язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог — відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що зазвичай ставляться.
Тому, на нашу думку, якщо одне підприємство веде свій документообіг в електронному вигляді, а інше — використовує паперову форму, то в умовах договору варто визначитися з формою актів, звітів, кошторисів, інших первинних документів, що складатимуться сторонами на виконання укладеного договору.
При цьому сторона, яка використовує електронні документи, може, наприклад, надати доступ чи викласти з певним обмеженим доступом електронні формуляри таких первинних документів. Iнша сторона має можливість надрукувати на папері такі документи та за потреби вимагати в іншої сторони договору підписання такої паперової форми обома сторонами. Така потреба продиктована саме приписами нормативних документів у сфері бухгалтерського та податкового обліку.
Вимоги до первинних документів
Вимоги до первинних документів наведені у ст. 9 Закону про бухоблік. Для визнання документа первинним на ньому має бути особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Тобто, скажімо, акт наданих послуг має бути складений на папері та підписаний особистим підписом уповноваженої особи від кожної сторони, або обидві сторони мають підписати за допомогою ЕЦП. Акт наданих послуг, де підпис буде лише з одного боку (тобто з боку підприємства, яке використовує для обліку документи виключно на папері), навряд чи буде визнаний фіскалами під час перевірки як такий, що підтверджує виконання госпоперації.
Для запобігання у майбутньому спорам між сторонами про це треба домовлятись у тексті самого договору. I якщо йдеться про договір приєднання, то сторона може не приєднуватися до договору, розміщеного публічно на веб-сайті, за відсутності таких умов. Звісно, юрособа, яка розмістила такий договір на веб-порталі, також мусить подбати про права своїх контрагентів — відповідно до ч. 2 ст. 634 ЦКУ контрагенти мають право розірвати такий договір, якщо вони позбавлені прав, які зазвичай мали.
Водночас нагадаємо, що відповідно до п. 44.1 ПКУ з метою оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ПКУ).
А ось вже для обліку ПДВ маємо закріплений на законодавчому рівні змішаний облік — у паперовій (договори, акти, накладні тощо) та в електронній формі (податкові та акцизні накладні).
Тому якщо виходити із загальних засад податкового та бухгалтерського обліку, а також ставлення судової практики, то сторонам цілком достатньо домовитися в договорі, що сам договір, наприклад, укладається у спрощений спосіб (тим більше що він не є первинним документом та не бере участі в обліку), а всі документи, що складаються на його виконання (за відсутності в однієї сторони введеного електронного документообігу), можуть бути і в електронній, і в паперовій формі. Обидві форми одного документа мають однакову юридичну силу та використовуються для підтвердження даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування з метою застосування на практиці норм ПКУ.
Запитання 3: як бути з накладними на отримання ТМЦ, ТТН, подорожніми листами, посвідченнями про відрядження тощо, якщо вони складаються на виконання укладеного договору на веб-сайті (або шляхом приєднання) та/або пов'язані з ним?
Щодо перевезення і ТТН, то частиною 1 ст. 50 Закону про автотранспорт визначено, що договір про перевезення вантажу автомобільним транспортом укладається відповідно до цивільного законодавства між замовником та виконавцем у письмовій формі (договір, накладна, квитанція тощо). Укладення договору перевезення вантажу підтверджується складенням транспортної накладної (коносамента або іншого документа, встановленого транспортними кодексами (статутами)).
Згідно з розд. 1 Правил перевезень вантажів автотранспортом, товарно-транспортна накладна — єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Згідно з пунктом 11.4 Правил перевезень вантажів автотранспортом, товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох примірників. Замовник (вантажовідправник) засвідчує всі примірники товарно-транспортної накладної підписом та за потреби печаткою (штампом).
Отже, ТТН, яка має бути у водія транспортного засобу під час здійснення перевезень вантажів за договором перевезення, повинна оформлятись у паперовій формі. Надалі підприємство, яке запроваджує у себе електронний документообіг, мусить забезпечити зберігання цього документа в паперовій формі. Хоча це не виключає можливості зберігання скан-копії ТТН в електронній базі підприємства.
Аналогічні вимоги щодо паперової форми та зберігання скан-копії стосуються й накладних на отримання ТМЦ, посвідчень про відрядження.
Замість висновків
Підбиваючи загальний підсумок під вищенаведеним, вважаємо, що контрагенти при переході на електронний документообіг повинні розуміти, що переважно це внутрішнє вирішення проблеми обігу документів на підприємстві, адже воно не визнане обов'язковим відповідно до вимог чинного законодавства. А при веденні госпдіяльності такі підприємства повинні виходити з можливостей усіх сторін договірних зобов'язань, у т. ч. й контролюючих органів. Для останніх ПКУ чітко розмежовує оформлення первинних документів в електронній формі та у письмовому (паперовому) вигляді. Тож, якщо одна зі сторін договору не має ЕЦП, вона не повинна через це наражатися на проблеми із документообігом. Отже, в разі якщо всі документи пропонується отримувати, скажімо, через веб-сайт, то сторона, яка створює такі документи, має забезпечити їх письмовий аналог з власноручним підписом та печаткою (у разі її використання).
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про автотранспорт — Закон України від 05.04.2001 р. №2344-III «Про автомобільний транспорт».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про е-документи — Закон України від 22.05.2003 р. №851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг».
- Закон про ЕЦП — Закон України від 22.05.2003 р. №852-IV «Про електронний цифровий підпис».
- Правила перевезень вантажів автотранспортом — Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. №363.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»