З оформленням відпусток, обчисленням та виплатою відпусткових має справу кожен бухгалтер. З наближенням сезону відпусток пригадаємо, які важливі аспекти порядку надання відпусток та їх відображення в обліку слід тримати в полі зору.
Загальні моменти
Кожен, хто перебуває у трудових відносинах із підприємством чи фізособою — суб'єктом господарювання, має право на відпустку (ст. 2 Закону про відпустки). Тобто незалежно від того, яка форма господарювання у роботодавця та як саме оформлено трудові відносини (за основним місцем чи за сумісництвом), працівник має право на відпустку. На тих, хто працює не за трудовими, а за цивільно-правовими договорами, соціальні гарантії щодо надання відпусток не поширюються. Норми ст. 4 Закону про відпустки до складу щорічної відпустки відносять:
— основну відпустку;
— додаткову відпустку за роботу зі шкідливими та важкими умовами праці;
— додаткову відпустку за особливий характер праці;
— інші додаткові відпустки, передбачені законодавством.
I основна, і додаткова відпустка для кожного працівника обчислюється індивідуально, але обчислення завжди здійснюється в календарних днях. Святкові та неробочі дні до обчислення відпустки потрапляти не повинні (ні для основної, ні для додаткової): якщо на період відпустки припадають святкові чи неробочі дні (ст. 73 КЗпП), тривалість відпустки збільшується на кількість таких днів. Вихідні дні (субота, неділя) беруть участь в обчисленні як календарні дні. I байдуже, який режим роботи на конкретному підприємстві та який саме графік роботи передбачено для конкретного працівника.
За загальним правилом, за кожен відпрацьований робочий рік працівникам надається основна відпустка не менш ніж 24 календарні дні (з дня укладення трудового договору). 31 календарний день щорічної основної відпустки надається особам віком до вісімнадцяти років. Працівники-інваліди можуть претендувати на 30 календарних днів (інваліди 1-ї та 2-ї групи) чи 26 календарних днів (інваліди 3-ї групи).
Робочий рік у наказі про відпустку
У всіх без винятку наказах про відпустки слід конкретизувати, за який робочий рік надається відпустка (для кожного працівника робочий графік є різним, бо зазвичай працівники приходять на підприємства у різні дати). Зазначення такої інформації передбачено також типовою формою наказу (розпорядження) про надання відпустки №п-3. А в реальності деякі підприємства зазначають не робочий рік, а період робочого року, за який використано відпустку. Як правило, на більшості підприємств практикують поділ відпусток на частини — в такому разі при наданні кожної відпустки краще зазначати саме робочий рік. Бо коли матиме місце перенесення відпустки на іншу дату, доведеться робити перерахунок. Краще завжди мати під рукою інформацію, скільки днів відпустки за певний робочий рік використано.
Крім того, виняток становлять сезонні працівники, а також тимчасові працівники (згідно зі Списком сезонних робіт і сезонних галузей, затвердженим постановою КМУ від 28.03.97 р. №278), відпустка яким надається пропорційно до відпрацьованого ними часу. Право працівника на щорічні відпустки повної тривалості у перший рік роботи настає тільки після закінчення 6-ти місяців безперервної роботи на конкретному підприємстві (ч. 5 ст. 10 Закону про відпустки), а доти така відпустка — виключно добра воля керівника підприємства.
Відпустки «новачкам»
Трудовим договором може бути передбачено, що відпустка може бути надана і до закінчення 6-місячного строку роботи працівника на підприємстві пропорційно до відпрацьованого часу. Крім того, можна запропонувати працівникові скористатися відпусткою без збереження заробітної плати, що надається в обов'язковому порядку або за згодою сторін (ст. 25, 26 Закону про відпустки). Така відпустка за згодою сторін може надаватися строком до 15 календарних днів на рік. Якщо цієї відпустки недостатньо і працівникові потрібні ще дні відпустки, підприємства часто надають відпустку до настання 6-місячного терміну роботи пропорційно до вже відпрацьованого працівником часу.
Щоправда, нормами ч. 7 ст. 10 Закону про відпустки передбачено низку категорій працівників, які мають право на щорічну відпустку повної тривалості до настання шестимісячного терміну безперервної роботи у перший рік роботи на конкретному підприємстві. Якщо на підприємстві працюють такі соціально захищені працівники, що належать до цих категорій, вони можуть розраховувати на відпустку ще до завершення перших 6-ти місяців роботи на підприємстві. Максимальна межа тривалості щорічної основної та додаткової відпусток не може перевищувати 59 к. д., а для працівників, зайнятих на підземних гірничих роботах, — 69 к. д.
У табелі обліку використання робочого часу (типова форма № п-5, затверджена наказом від 05.12.2008 р. №489), проставляють позначки:
— літерний «В» або цифровий код «08» — на період основної щорічної відпустки;
— літерний «Д» або цифровий код «09» — на період щорічної додаткової відпустки.
Порядок надання відпустки
Щорічні основна та додаткові відпустки надаються працівникові з таким розрахунком, щоб вони були використані, як правило, до закінчення робочого року. Зверніть увагу: не календарного року, а саме робочого року конкретного працівника. Щодо першого робочого року, якщо не йдеться про соціально захищені категорії працівників (ч. 7 ст. 10 Закону про відпустки), то перша відпустка до закінчення шестимісячного терміну безперервної роботи працівника на підприємстві визначається пропорційно до відпрацьованого часу.
Щорічні відпустки за другий та наступні роки роботи можуть бути надані працівникові в будь-який час відповідного робочого року. Для цього на початку календарного року на підприємстві узгоджується графік відпусток і затверджується керівництвом підприємства. Затвердженої форми графіка відпусток не передбачено, тож на кожному підприємстві графік має довільну форму та розробляється самостійно. Якщо працівник іде у відпустку в обумовлений графіком період, додатково подавати заяву не треба. Але підприємство зобов'язане письмово повідомити працівника про дату початку відпустки не пізніше ніж за два тижні до встановленого графіком терміну. Якщо ж працівник бажає піти у відпустку в інший період, ніж це встановлено у графіку відпусток, він подає заяву, де чітко зазначає період бажаної відпустки. Якщо керівник погоджується на новий термін відпустки, він видає наказ про таку відпустку, і саме цей наказ буде підставою бухгалтеру для розрахунку та виплати відпусткових працівникові.
Звертаємо увагу, що нормами ч. 13 ст. 10 Закону про відпустки передбачено низку категорій осіб, які можуть іти у відпустку у зручний для них час за їхнім бажанням.
Щодо тривалості відпустки, то тут є певні особливості. На прохання працівника щорічну відпустку може бути поділено на частини будь-якої тривалості. Проте основна безперервна її частина має становити не менше 14 календарних днів — це може бути як перша частина, так і друга, третя і т. д., головне — щоб одна з частин щорічної відпустки тривала не менше 14 календарних днів.
Відпустки сумісникам
Робота сумісників, як і робота на умовах повного робочого часу, дає право на щорічну оплачувану відпустку. Якщо працівник має основну роботу і роботу за сумісництвом, він має право отримати щорічну відпустку на обох місцях роботи. Тривалість відпустки за сумісництвом така сама, як і тривалість відпустки за основним місцем роботи, і не може бути меншою від 24 календарних днів за відпрацьований робочий рік (за аналогією з основним місцем роботи, відлік робочого року йде з дня укладення трудового договору за сумісництвом). Як правило, відпустка на підприємстві, де працівник працює за сумісництвом, надається у той самий час, що й за основним місцем роботи.
Мало того, сумісники, за ч. 7 ст. 10 Закону про відпустки, мають право на щорічну відпустку повної тривалості ще до настання шестимісячного терміну безперервної роботи у перший рік роботи на підприємстві.
Строки давності
Частиною 2 ст. 12 Закону про відпустки передбачено, що невикористану частину щорічної відпустки має бути надано працівнику, як правило, до кінця робочого року, але не пізніше 12 місяців після закінчення робочого року, за який надається відпустка. Разом з тим, жодним законодавчим актом не передбачено строку давності, після якого працівник втрачає право на невикористану досі відпустку: навіть якщо працівник з якихось причин не скористався своїм правом на таку відпустку хоч би й за кілька років, він має право їх використати, а в разі звільнення йому виплачують компенсацію за всі невикористані дні щорічних відпусток (ст. 24 Закону про відпустки).
Відповідальність
Нормами ч. 5 ст. 80 КЗпП заборонено:
— ненадання щорічних відпусток повної тривалості протягом 2-х років поспіль;
— ненадання таких відпусток протягом робочого року особам віком до 18 років;
— ненадання таких відпусток працівникам, які мають право на щорічні додаткові відпустки за роботу зі шкідливими та важкими умовами чи з особливим характером праці.
Виявлення таких фактів порушень з боку керівництва підприємства відповідно до ст. 41 КУпАП загрожує йому штрафом 30 — 100 н. м. д. г. (510 — 1700 грн), а повторне порушення коштуватиме керівництву вже 100 — 300 н. м. д. г. (1700 — 5100 грн).
Крім того, порушення інших вимог законодавства з праці тягне за собою накладення санкцій у розмірі мінімальної заробітної плати, а виплата належних працівнику сум із затримкою понад один місяць або ж виплата їх не в повному обсязі загрожує підприємству штрафом у трикратному розмірі мінімальної зарплати (ст. 265 КЗпП). Штрафні санкції накладає інспекція з праці.
Відображення в бухобліку
Норми п. 13 П(С)БО 11 та п. 7 П(С)БО 26 зобов'язують для відшкодування витрат на щорічні та додаткові відпустки створювати резерви забезпечення відпусток. Суб'єкти малого підприємництва (мікропідприємництва та платники ЄП) можуть не створювати резерву і визнавати витрати у періоді їх фактичного понесення.
Нарахування резервів розтлумачено у поясненнях до субрахунку 471 «Забезпечення виплати відпусток» Iнструкції №291. Береться добуток фактично нарахованої заробітної плати у звітному місяці (без обліку суми відпусткових) у гривнях та норми резервування у відсотках (обчисленої як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці). Результуючий показник і буде щомісячною сумою резерву відпусток. До речі, і Iнструкція №291, і п. 14 П(С)БО 11 говорять про визначення забезпечення щомісяця. На нашу думку, проведення таких розрахунків у межах одного кварталу (на дату балансу) цілком припустиме.
Нараховують резерви за К-т 471 «Забезпечення виплат відпусток», використання резерву — Д-т 471 К-т 66, 65. Резервувати слід не лише суму відпусткових, а й суму ЄСВ, що нараховується на суми відпусткових «зверху». У разі коли сформованого забезпечення недостатньо, суму відпусткових та нарахування на них списують на Д-т 23, 91, 92, 93, 94. Якщо ж треба відкоригувати суму нарахованого резерву у бік зменшення, таку операцію, на нашу думку, слід відображати методом «сторно». Водночас, згідно з п. 5 П(С)БО 11, якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, його суму включають до складу доходу звітного періоду (К-т 719).
У розрізі податку на прибуток фінансовий результат жодним чином не коригується на забезпечення на відпустки працівникам та інші виплати на оплату праці, орієнтуємося на дані бухобліку. Щодо перехідних сум (виплата відпусткових за рахунок резервів, сформованих до 1 січня 2015 року), то такі відпусткові вже в 2017 році можуть потрапити до складу витрат у бухобліку, якщо раніше у складі витрат такі суми не були відображені (п. 24 підрозділу 4 р. XX ПКУ).
Єдиний соцвнесок
Щодо ЄСВ, то суми відпусткових є об'єктом нарахування ЄСВ як складова заробітної плати на підставі пп. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ. Якщо на підприємстві працюють інваліди, ЄСВ нараховується на суму відпусткових за ставкою 8,41%, а для всіх інших працівників — за ставкою 22%. А от для підприємців такого не передбачено: підприємці-роботодавці нараховують ЄСВ на суму відпусткових за ставкою 22% для всіх без винятку працівників, навіть тих, кому встановлено інвалідність.
Норми ч. 3 ст. 7 Закону про ЄСВ передбачають нарахування ЄСВ тільки в межах максимальної величини бази внеску — 25 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб. У 2017 році цей показник становить: у січні — квітні — 40000 грн, у травні — листопаді — 42100 грн, у грудні — 44050 грн. Максимальну величину при нарахуванні єдиного внеску на оплату щорічної відпустки, період якої більший від одного місяця, застосовують окремо за кожен місяць. Якщо йдеться про перехідні відпусткові, то ЄСВ на такі суми слід нараховувати в межах пп. 2 п. 3 розд. IV Iнструкції №449: сума відпусткових розподіляється окремо на кожен місяць, в якому має місце відпустка. Тобто до суми зарплати за конкретний місяць додаємо суму відпусткових, що припадає на цей місяць, і вже цю суму порівнюємо з максимальною величиною бази, що діяла в тому місяці, за який нараховуються відпусткові. Щодо тих працівників, для яких це підприємство є основним місцем працевлаштування, слід уважно відстежувати розмір їхнього доходу. Якщо база нарахування ЄСВ щодо такого працівника не перевищує розміру мінзарплати, то ЄСВ слід сплачувати виходячи з мінімальної зарплати (на 2017 рік це: 3200 х 22% = 704 грн).
Ключовий момент у відображенні відпусткових у звітності — те, що відпусткові наводяться з прив'язкою до того місяця, коли вони були фактично нараховані (відображені в бухобліку), факт виплати тут ролі не відіграє. У таблиці 1 відпусткові відображають у загальній сумі заробітної плати, якимось чином їх виділяти не треба. У таблиці 5 дати початку і закінчення відпустки відображати не треба.
Перехідні відпусткові у розрізі кожної застрахованої особи показують лише у таблиці 6 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу) застрахованим особам». Якщо відпусткові нараховувалися за поточні та майбутні місяці, то на одну застраховану особу допускається декілька записів: формується стільки рядків, на скільки місяців припадає щорічна відпустка. При цьому кількість календарних днів перебування у трудових відносинах протягом звітного місяця зазначається лише в одному рядку, а саме в тому, в якому проставляються дані про суми заробітної плати за їх наявності (п. 9 розділу IV Порядку №435): суми, нараховані за дні щорічних та додаткових відпусток, вносять до графи «Загальна сума нарахованої заробітної плати (доходу) (усього з початку звітного місяця)» із зазначенням відповідного місяця тільки в сумі, що припадає на дні відпустки у цьому місяці, з кодом типу нарахувань 10 (графа 10).
Графу 15 за рядком зі сумою відпусткових слід заповнювати тільки у разі, якщо зарплата за звітний місяць конкретному працівнику не нараховувалася. Якщо ж зарплата за окремі дні місяця все-таки нараховувалася, то кількість днів перебування у трудових відносинах у графі 15 проставляємо за рядком із зарплатою поточного місяця, а в рядку із відпустковими ця графа буде незаповненою1. У графах 17 і 18 фіксують загальну суму відпусткових і ту, що увійшла до бази нарахування ЄСВ після її порівняння з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ. У графі 21 — суму ЄСВ, нараховану на суму відпусткових, а графи 22 — 25 заповнюються за рядком із зарплатою (в рядку із відпустковими ці графи не заповнюються).
Тепер щодо строків перерахування ЄСВ. При перерахуванні з поточного рахунку (або отриманні на виплату з каси підприємства) ЄСВ слід перерахувати одночасно з отриманням коштів. Якщо відпусткові виплачуватимуться з виручки (без залучення банківської установи), ЄСВ має бути сплачено в день виплати відпусткових (абз. 2 ч. 8 ст. 9 Закону про ЄСВ, пп. 7 п. 3 розд. IV Iнструкції №449).
Податок на доходи та військовий збір
Відпусткові є об'єктом оподаткування ПДФО за ставкою 18% (абз. 3 пп. 169.4.1 ПКУ, пп. 2.2.12 Iнструкції №5) та військовим збором за ставкою 1,5% (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 р. ХХ ПКУ).
Суму відпусткових має бути враховано при визначенні граничного розміру доходу, який дає право на отримання ПСП. Якщо йдеться про перехідні відпусткові, то суму відпусткових слід розподіляти з прив'язкою до конкретного місяця, на який припадають конкретні дні відпустки. У формі №1ДФ2 суми нарахованих та виплачених відпусткових відображають з ознакою за кодом 101.
Варіант
Є варіант усю суму перехідних відпусткових нарахувати в тому місяці, в якому її виплачуємо (а виплачуємо ми її наперед), але такий підхід на практиці себе не виправдовує і призводить до облікових та розрахункових помилок. У такому разі вся сума відпусткових, ПДФО та військового збору незалежно від того, за який місяць виплачується працівникові, має бути відображена у ф. №1ДФ за фактом виплати.
Як ми пам'ятаємо, якщо зарплата виплачується у встановлені законодавством строки в наступному за звітним місяці, її суму слід відобразити як виплачену у гр. 3 за той квартал, до якого належить місяць нарахування зарплати (п. 3.3 Порядку №4), — в такому разі графи 3 і 3а, а також 4 і 4а мають дорівнювати одна одній. А от щодо відпусткових такого спеціального правила не передбачено. На нашу думку, є сенс відобразити у графі 3а суму відпусткових за датою їх нарахування в обліку. Цей підхід буде логічно застосувати не тільки щодо ПДФО, а й щодо військового збору. Показники граф 3 і 3а, а також 4 і 4а тоді мають бути різними.3
1 Якщо бухгалтер відображає у звіті з ЄСВ суми відпусткових наступних звітних періодів, то графа 15 за такими сумами не заповнюється.
2 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Міністерства фінансів від 13.01.2015 р. №4.
3 Знову ж таки, частина експертів через прирівняність відпусткових до зарплати вважає логічним, щоб ці графи дорівнювали одна одній.
Нормативна база
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
- КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №8073-X.
- Закон про відпустки — Закон України від 15.11.96 р. №504/96-ВР «Про відпустки».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Iнструкція №449 — Iнструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 р. №449 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28 березня 2016 року №393).
- Порядок №4 — Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 р. №4.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 26 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.10.2003 р. №601.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор